PI/005-15/05/Z/06 - Opodatkowanie usług szerokopasmowego dostępu do internetu

Pytanie podatnika

Czy przewidziane w poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku dla usług na dostęp szerokopasmowy do internetu dotyczy takich usług świadczonych dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy tylko dla usług świadczonych dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy?

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

- art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.);

- po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. przez Sp. z o.o. z siedzibą w Chojnicach, reprezentowaną przez radcę prawnego Pana XXX kancelarii YYY Sp. kom. w Warszawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach nr PTU/443.1-0007/05 z dnia 12 kwietnia 2005 r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług szerokopasmowego dostępu do internetu odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. Spółka z o. o. z siedzibą w Chojnicach zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do poz. 14 załącznika Nr 4 w związku z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W złożonym wniosku wskazano następujący stan faktyczny:

Sp. z o. o. świadczy usługi szerokopasmowego dostępu do internetu, które do końca kwietnia 2004 r. opodatkowane były 7 % stawką podatku VAT.

Usługa ta od 1 maja 2004 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług została zaliczona do grupy usług zwolnionych z VAT - załącznik Nr 4 poz. 14 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki intencją ustawodawcy było zwolnienie przedmiotowych usług z podatku VAT dla wszystkich osób nie prowadzących działalności gospodarczej, ponieważ celem wprowadzenia zwolnienia miała być ochrona konsumentów przed zwiększeniem kosztów usług dostępu do internetu. W przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą podwyżka stawki podatku VAT nie ma praktycznego wymiaru, ponieważ przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Choć intencjom ustawodawcy zdaniem Spółki nie sposób odmówić słuszności we wprowadzeniu zwolnienia, to niedociągnięcia legislacyjne powodują, iż interpretacja przepisu poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT nastręcza trudności, a sama wykładnia językowa zapisu może prowadzić do odmiennych wniosków.

Postawione przez Spółkę pytanie brzmiało:

Czy przewidziane w poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku dla usług na dostęp szerokopasmowy do internetu dotyczy takich usług świadczonych dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej, czy tylko dla usług świadczonych dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyraziła pogląd, iż usługi na szerokopasmowy dostęp do internetu dla wszystkich użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy. Decydującym o zastosowaniu prawidłowej stawki podatku VAT jest więc kryterium rodzaju zawartej umowy abonenckiej:

- z odbiorcą indywidualnym - zwolnienie od podatku od towarów i usług,

- innymi osobami (osoby fizyczne i prawne prowadzące działalność gospodarczą - stawka VAT 22%.

Do takiej interpretacji zapisu poz. 14 załącznika Nr 4 skłania Spółkę wykładnia systemowa i logiczna analizowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach postanowieniem znak PTU/443.1-0007/05 z dnia 12 kwietnia 2005 r. udzielił interpretacji w której stwierdził, iż stanowisko Spółki co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach w wydanym postanowieniu stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2005 r. ograniczenie w stosowaniu w/w zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług dotyczy tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług na dostęp szerokopasmowy do internetu, np. kawiarenek internetowych. Pozostałe podmioty wykorzystujące dostęp do szerokopasmowego internetu wyłącznie na własne potrzeby korzystają ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 i poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Spółki z o.o. w Chojnicach - radca prawny Pan XXX - wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach z dnia 12 kwietnia 2005 r. znak PTU/443.1-0007/05, w którym zarzucił organowi podatkowemu nieprawidłową wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT i wniósł o zmianę w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach oraz uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zw. z poz. 14 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT dotyczyło jedynie usług szerokopasmowego dostępu do internetu świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi te świadczone na rzecz wszelkich innych podmiotów podlegały natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku 22 %.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki podniósł, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2005 r., że w okresie do dnia 28 lutego 2005 r. zwolnieniu podlegają usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do internetu dla wszystkich użytkowników indywidualnych, tj. osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nabywają usługę na własne potrzeby i że podmiot nabywający usługę może prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, poza polegającą na świadczeniu dostępu szerokopasmowego do internetu - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem skarżącego zarówno wykładnia językowa jak i systemowa prowadzi do wniosku, iż użytkownik indywidualny, to wyłącznie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić z podatku usługi świadczone również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to użyłby pojęcia "użytkownik".

Za taką argumentacją przemawia zdaniem Spółki również wykładnia celowościowa, gdzie analizowane zwolnienie wprowadzono w celu rozwoju internetu w Polsce. Oczywistym jest fakt, iż wprowadzenie 22 % stawki VAT podnosi znacznie cenę usług dostępu do internetu, dotyczy to jednak jedynie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dla pozostałych podmiotów podatek VAT jest podatkiem neutralnym. Dlatego tez kwestia, czy dana usługa jest opodatkowana czy też nie pozostaje dla nich bez znaczenia, ponieważ przysługuje im prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturze wystawionej przez sprzedawcę usługi.

W dalszej części uzasadnienia zażalenia Pełnomocnik Spółki - posługując się szeroką argumentacją o priorytecie prawa europejskiego nad ustawodawstwem krajowym, wspieraną orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - podnosi, iż z całą stanowczością dotychczasowe działania Spółki polegające na opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT usług na szerokopasmowy dostęp do internetu świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą były prawidłowe i zgodne z regulacjami prawa europejskiego, a konkretnie z art. 13 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po weryfikacji przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach i po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia stwierdza co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczonych usług - poza wyjątkami wyszczególnionymi w w/w ustawie oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22 %.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy ustawodawca postanowił, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy.

W w/w załączniku Nr 4 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2005 r. pod poz. 14 zostały wymienione: "usługi na dostęp wdzwaniany i szerokopasmowy do internetu dla użytkowników indywidualnych, nieprowadzących działalności gospodarczej na dostęp szerokopasmowy".

Cyt. ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji w/w pojęć, tj. "użytkownik indywidualny", "dostęp wdzwaniany" i "dostęp szerokopasmowy". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu indywidualny to "właściwy tylko danej jednostce, jednostkowy, odrębny" ("Słownik języka polskiego", PWN, Warszawa 1981, T. I, s. 786), a użytkownik to "osoba lub instytucja użytkująca coś, korzystająca z czegoś" (tamże, T. III, s. 645).

A zatem wykładnia językowa oraz potoczne znaczenie słów wskazują, że użytkownikiem indywidualnym będzie każdy podmiot posiadający zdolność nabywania prawa i zaciągania zobowiązań, tj. osoba fizyczna, prawna a także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - konsument świadczonej usługi, czyli podmiot wykorzystujący świadczoną usługę wyłącznie na własne potrzeby.

Zgodnie z podstawową zasadą stosowaną w procesie wykładni prawa "do tekstu przepisu nie wolno dodawać ani niczego odejmować (słów, znaków interpunkcyjnych itp.)" (T. Stawecki, P. Winczorek "Wstęp do prawoznawstwa", Warszawa 1996, s. 124). Tym samym wykładnia literalna prowadzi do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości wniosków, iż zgodnie z zapisem w poz. 14 załącznika Nr 4 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są z opodatkowania podatkiem VAT usługi dostępu wdzwanianego i szerokopasmowego do internetu, świadczone na rzecz użytkowników indywidualnych, którzy:

- nie prowadzą jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

- prowadzą działalność gospodarczą w zakresie innym niż dostęp do internetu (np. działalność w zakresie handlu i gastronomii),

- prowadzą działalność w zakresie wdzwanianego dostępu do internetu (np. firma webhostingowa).

Wyniki wykładni literalnej przepisu, także przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe nie mogą być zmieniane na niekorzyść podatnika w wyniku stosowania innego rodzaju interpretacji, np. celowościowej (por. A. Mariański "Wykładnia przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych w orzecznictwie sądowym", Glosa 4/2004, s. 10-15).

Jeżeli zatem podmioty nabywające usługę u Podatnika nie prowadzą sprzedaży usług w zakresie dostępu szerokopasmowego do internetu (np. tzw. kafejek internetowych), to sprzedaż usług na szerokopasmowy i wdzwaniany dostęp do internetu na rzecz w/w odbiorców była do dnia 28 lutego 2005 r. zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 14 załącznika Nr 4 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi na szerokopasmowy dostęp do internetu świadczone na rzecz podmiotów świadczących usługi w zakresie dostępu na szerokopasmowy dostęp do internetu podlegały opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w/w ustawy podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług.

Dopiero ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113) w załączniku Nr 4 skreślono pozycję 14 i z dniem 1 marca 2005 r. usługi w zakresie dostępu do internetu dla wszystkich użytkowników podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego nietrafnym jest w ocenie Dyrektora tut. Izby pogląd Podatnika, że gdyby ustawodawca zamierzał zwolnić z podatku usługi świadczone również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to użyłby pojęcia "użytkownik". A contrario tut. Organ wskazuje, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to posłużyłby się pojęciem języka prawnego, w tym zwłaszcza pojęciem osoby fizycznej, które jest prawnie zdefiniowane.

Nie można również zgodzić się z poglądem Spółki, iż opodatkowanie 22 % stawką podatku VAT usług na szerokopasmowy i wdzwaniany dostęp do internetu jest istotne tylko dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, natomiast jest obojętne i neutralne podatkowo dla wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż powyższe spostrzeżenie nie dotyczy znaczącej rzeszy przedsiębiorców nie będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług korzystających ze zwolnienia podmiotowego w tym.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej Spółki co do poprawności i zgodności jej działania z art. 13 VI Dyrektywy oraz o priorytecie stosowania ustawodawstwa europejskiego - Dyrektor tut. Izby Skarbowej wskazuje, iż nie jest uprawniony do oceny zgodności ustawodawstwa krajowego z prawem Wspólnotowym, a jako organ administracji państwowej jest obowiązany do stosowania w pierwszej kolejności przepisów krajowych (ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach ocena stanowiska wnioskującej Spółki z o. o. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowa. Stąd - zgodnie z przepisem art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku - podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chojnicach zawarte w zaskarżonym postanowieniu znak PTU/443.1-0007/05 z dnia 12 kwietnia 2005 r. uznaje, iż zażalenie Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie i postanawia jak w sentencji decyzji.