PFI-005/13/TE/05 - Zaliczki i należny podatek dochodowy w przypadku zmiany wspólników spółki jawnej.

Działając na podstawie przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zmienia niniejszym pismem wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 23 listopada 2004 r. Nr PDF-415/11/KG/04, w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej.

Stan faktyczny

W dniu 31 maja 2004 r. została zawarta umowa sprzedaży prawa do udziału w kapitale spółki jawnej na mocy, której dotychczasowy wspólnik zbył swoje prawa udziałowe w wysokości 50% na rzecz dwóch nowych wspólników, którzy nabyli udziały o wartości 45% i 5%. Ponadto strony umówiły się, że nowi wspólnicy będą mieli prawo do udziału w zyskach i będą uczestniczyć w stratach spółki począwszy od miesiąca, w którym zmiany wspólników zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na mocy postanowienia sądu rejestrowego z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmiany składu osobowego spółki zostały wpisane do rejestru. Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Pytanie podatnika dotyczy sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i obliczenia należnego podatku za 2004 r. zarówno przez nowych wspólników jak i wspólnika dotychczasowego, a także określenia momentu, do którego obowiązek obliczania zaliczek ciąży na dotychczasowym wspólniku i od którego ciążył będzie na nowych wspólnikach.

Wspólnicy spółki jawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady wyżej wyrażone stosuje się odpowiednio do:

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dotychczasowy wspólnik jest obowiązany wykazywać przychody i koszty ich uzyskania powstałe w okresie od dnia l stycznia 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r., w proporcji odpowiadającej wartości jego udziału (50%), a nowi wspólnicy powinni wykazać przychody i koszty ich uzyskania powstałe w okresie od dnia l sierpnia 2004 r. do końca 2004 r., w proporcji odpowiadającej wartości nabytych udziałów (45% i 5%).

Ponieważ spółka prowadzi księgi rachunkowe, wartość dochodu przypadająca w odpowiedniej proporcji każdemu ze wspólników winna być określona na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno dotychczasowy wspólnik jak i nowi wspólnicy są także obowiązani do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w okresach, odpowiednio od dnia l stycznia 2004 r. do dnia 31 lipca 2004 r. i od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy.

Ponadto, sam fakt wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej pociąga za sobą ściśle określone konsekwencje prawne i faktyczne związane z obowiązkiem wypłaty na rzecz występującego wspólnika równowartości przysługującego mu udziału kapitałowego.

W myśl przepisu art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wartość udziału kapitałowego wspólnika ustala się na podstawie sporządzonego osobno bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą majątku spółki. Sporządzony bilans powinien uwzględniać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Udział kapitałowy wypłacany jest w pieniądzu chyba, że umowa spółki przewiduje inny sposób rozliczenia, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika do używania zwraca się w naturze. Jeżeli udział kapitałowy występującego wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on zobowiązany, zgodnie z art. 65 § 4 k.s.h. do wyrównania brakującej wartości, jeśli jest to wartość dodatnia stanowi dla dotychczasowego wspólnika przychód. Ponieważ przychód ten został uzyskany w wyniku prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a ustawy przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce wolne są od podatku dochodowego w części stanowiącej koszt ich nabycia. Za koszt nabycia należy uznać wartość udziału z dnia wniesienia, która w myśl art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych winna być określona w treści umowy spółki.

Ponadto dotychczasowy wspólnik zawierając umowę sprzedaży prawa do udziału w kapitale spółki osiągnął również przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby umowa miała charakter nieodpłatny, zatem wnioskując na podstawie podanej nazwy ("umowa kupna prawa do udziału w kapitale spółki") należy przyjąć, iż zbywca dokonał przeniesienia przysługujących mu praw za wynagrodzeniem. Ustawa nie zawiera definicji legalnej praw majątkowych, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 39 k.s.h.), jak i majątkowym (np. prawo do udziału w zysku spółki - art. 51 § 1, prawo do odsetek od udziału kapitałowego - art. 53 k.s.h.). Wynagrodzenie otrzymane przez dotychczasowego wspólnika z tytułu zawartej umowy należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18, a opodatkowaniu będzie podlegała wartość wynagrodzenia otrzymanego przez zbywcę, pomniejszona o poniesione ewentualne koszty jego uzyskania. Ustalony w ten sposób dochód łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym.