PF-I-005/6/NM/05 - Przekształcenie w spółkę cywilną firmy prowadzonej przez małżonków na podstawie jednego wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej - kwestie finansowe

Pytanie podatnika opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia w spółkę cywilną firmy prowadzonej przez małżonków na podstawie jednego wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dokonuje zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie pismem z dnia 22 grudnia 2004 r. Nr PD/415-35/04 w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia w spółkę cywilną firmy prowadzonej przez małżonków na podstawie jednego wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Tut. Organ stwierdził, iż ww. informacja udzielona przez organ podatkowy I instancji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowa. W związku z powyższym dokonano zmiany wyjaśnienia w tym zakresie jednocześnie pozostawiając - jako prawidłową - odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

W myśl przepisu art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do § 2 powołanego art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Powołany przez wnoszącego zapytanie przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczy również zawiązania spółki niemającej osobowości prawnej (tj. spółki cywilnej) do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego w przypadku, gdy małżonkowie wniosą do spółki cywilnej przedsiębiorstwo, to zaistnieje przesłanka do powstania następstwa prawnego (tj. nowo powstała spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu).

Z uwagi na fakt, iż podatnicy w roku 2004 opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na ogólnych zasadach, to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kwestię sporządzania spisu z natury regulują przepisy § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Uwzględniając informację, że działalność gospodarcza w chwili obecnej prowadzona jest, jak wskazują podatnicy, na imię obojga małżonków - zawiązanie spółki cywilnej między małżonkami jest równoznaczne z likwidacją działalności prowadzonej samodzielnie i tym samym rodzi obowiązek sporządzenia spisu z natury.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Nie ustala się jednak dochodu na dzień likwidacji zgodnie z pkt 1 ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy. W związku z tym, że składniki majątkowe przed likwidacją zostaną wniesione aportem do nowo powstałej spółki cywilnej dochód z remanentu likwidacyjnego nie będzie ustalony.

W myśl przepisów art. 22g ust. 12 i 13 cytowanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio w razie:

1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,

3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków na działalność wykonywaną na imię obojga małżonków,

4) zmiany działalności wykonywanej na imię obojga małżonków na działalność wykonywaną przez jednego lub odrębnie przez każdego z małżonków,

5) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). W związku z powyższym nowo powstała spółka cywilna będzie dokonywać dalszej amortyzacji wniesionych aportem środków trwałych stosując metodę stosowaną przez spółkę małżeńską z uwzględnieniem dotychczasowego ich umorzenia.

W zakresie podatku od towarów i usług

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) wynika, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, które w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są towarami w przypadku, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, wystąpi odpłatna dostawa w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Korzystając z upoważnienia zawartego w treści art. 82 ust. 3 cyt. ustawy Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z uwagi na powyższe w przypadku gdy wniesienie do nowej spółki w formie aportu środków trwałych, wyposażenia lub towarów handlowych czy materiałów nastąpi jeszcze w trakcie prowadzonej przez małżeństwo działalności na nr NIP małżonka, a w późniejszym terminie zostanie zgłoszona likwidacja działalności - czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej nie wywrze skutków podatkowych po stronie podatku należnego w podatku od towarów i usług. Ponieważ z treści zapytania wynika, że w drodze aportu zostaną wniesione do spółki cywilnej wszystkie składniki majątku - sporządzony zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych spis z natury wyniesie "zero". Mimo to należy złożyć w tut. Urzędzie zawiadomienie o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dot. ustalonej wartości dokonanego spisu.

W art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. wyrażona została zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, zgodnie z którą podatnikowi przysługuj e prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. W związku z tym nie wystąpi obowiązek korygowania podatku naliczonego określonego w fakturach nabycia składników majątku objętego aportem jeżeli zakupy dokonywane były z zamiarem wykorzystywania ich w działalności opodatkowanej. Jeżeli jednak zakupu towarów lub środków trwałych dokonano tylko i wyłącznie w celu wniesienia ich aportem do spółki cywilnej - należy skorygować wcześniej odliczony podatek, naliczonego przy ich zakupie.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Z kontekstu zapytania podatnika wynika, iż przedmiotem dokonanego w dniu 1 stycznia 2005r. - na podstawie aneksu do umowy spółki - aportu będą tylko składniki materialne (środki trwałe, wyposażenie, materiały), nie natomiast przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959, z późn. zm.) tj. art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 - przy umowach spółki cywilnej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy,jeżeli zmiana ta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należny z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych winien być wpłacony w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika. Stawka podatku przy umowie spółki lub jej zmianie wynosi 0,5%.

Jako podstawę opodatkowania przy umowach spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy przyjmuje się

a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego,

b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Niemniej jednak przy ustalaniu istnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, istotne jest ustalenie jakie skutki podatkowe wywołuje dokonanie tej czynności w podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług,lub jest z tego podatku zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

W związku z tym, iż Minister Finansów zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - czynność aportu składników materialnych nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 tej ustawy, po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu.

Niniejszej informacji udzielono w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku oraz wg stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania pisma.