PF-4117-219/EM/07 - Diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy wykonującego usługi transportu.

Na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 lipca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie z dnia 11 lipca 2007 r., nr PD/415-5/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - zmieniam postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w uzasadnieniu.

W dniu 12 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z przepisami art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej we wniosku przedstawił Pan zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, którym jest firma transportowa. Świadczy Pan usługi na terenie kraju i za granicą. Podczas wyjazdów ponosi Pan osobiście wydatki związane z utrzymaniem. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dietę z tytułu podróży służbowej.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w postanowieniu z dnia 11 lipca 2007 r., nr PD/415-5/07 uznał, iż przedstawione powyżej stanowisko jest nieprawidłowe.

Na wydane postanowienie zostało złożone w terminie zażalenie, w którym wniósł Pan o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia podniósł Pan, iż ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet, ponieważ z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Wskazał Pan ponadto na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz w Warszawie dotyczące diet za podróże służbowe osób prowadzących działalność gospodarczą.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, zarzutów zawartych w zażaleniu oraz dołączonego pisma z dnia 13 września 2007 r. dotyczącego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zważył, co następuje:

Bezsporne ustalenia dotyczące stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie wskazują na prowadzenie przez Pana działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju (por. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 marca 2007 r.).

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), jak również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Tym samym osoba świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą - do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet - do wysokości określonego limitu - pod warunkiem, że są one związane z odbywaniem podróży służbowej i spełnione są warunki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przytoczonego przepisu ustawy podatkowej i wynikającego z niego unormowania stwierdzić należy, że obejmuje on swą hipotezą odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 732/06). Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w postaci wykonywania usług kierowcy "na terenie kraju" jest podatnikiem objętym analizowaną regulacją prawną.

W rozpatrywanej sprawie ograniczenie zakresu obowiązywania art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykładnię systemową odwołującą się wprost i bezkrytycznie do art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w myśl którego za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika - na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy - jest nieuzasadnione. Adresatem powyższego przepisu prawa są pracownicy wykonujący na polecenie pracodawcy określone zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, nie zaś osoby fizyczne prowadzące i osobiście wykonujące działalność gospodarczą.

Wobec braku definicji terminu i określenia zakresu pojęcia "podróży służbowej" w prawie podatkowym przywołany przepis art. 77 ust. 5 Kodeksu pracy może znaleźć w nim odpowiednie zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że na tej podstawie siedzibą podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub stałym miejscem działalności jej wykonywania jest zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, na przykład, tak jak w sprawie niniejszej - "teren całego kraju".

Każda działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do którego jest faktycznie oraz prawnie odnoszona. Wykonywanie poza tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie więc mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia subsumpcji pod unormowanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy odpowiednim, tak jak to zasygnalizowano, zastosowaniu art. 77 ust. 5 Kodeksu pracy. Zauważyć przy tym trzeba, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy do regulacji prawa pracy odnosi się przede wszystkim do określenia wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.