PDP/E/423-14/04 - Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

"(...) Działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zmieniam informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 28 kwietnia 2004 r., nr PD.1/423-03/04. Przedmiotem zapytania Podatnika była kwestia zaliczenia do nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez (...) w E., na podstawie umowy użyczenia i powstania z tego tytułu przychodu do opodatkowania. Według organu I instancji, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi u używającego przychód dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, powyższa informacja nie jest prawidłowa. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wyjaśnienia organu I instancji, dotyczące przedsiębiorstw o charakterze użyteczności publicznej, nie mają wpływu na kwalifikowanie przychodów wynikających z zawartych umów użyczenia. Podstawowym zagadnieniem jest, czy w sytuacji podatnika wystąpiła okoliczność otrzymania przez niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jednak ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie".

Zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej (art. 713 K.c.).

Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Jak wynika bowiem z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w ramach umowy użyczenia, u otrzymującego rzecz nie powstaje obowiązek dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz dającego. Przy czym za świadczenie na rzecz dającego nie uznaje się zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej, czyli kosztów ponoszonych w celu używania rzeczy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia biorącego rzecz, wykraczające poza zwykłe koszty jej utrzymania, należy traktować, jako świadczenia na rzecz dającego, które wykluczają uznanie umowy za nieodpłatną. Poniesione wydatki, czy też spełnione świadczenia na rzecz dającego, stanowią bowiem formę odpłatności. W takich sytuacjach nie ma podstaw do ustalenia u podatnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Typowymi okolicznościami wykluczającymi nieodpłatny charakter umowy jest ponoszenie za osobę użyczającą kosztów stanowiących jej zobowiązanie, jak np. ubezpieczenie majątku, czy podatki od nieruchomości, środków transportu, podatki lokalne i inne. Umowę, na podstawie której biorący rzecz nie jest zobowiązany do opłacania czynszu, ale opłaca podatki i inne zobowiązania obciążające właściciela w zamian za używanie rzeczy, można uznać za umowę o odpłatne używanie rzeczy. Formą odpłatności są wszelkie wydatki przekraczające zwykłe koszty utrzymania rzeczy (np. w przypadku pomieszczeń, wydatki związane z eksploatacją i naprawą bieżącą).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż (...) w E. spółka z o.o. na podstawie umów użyczenia, zawartych z Zarządem Miejskim w Elblągu, użytkuje nieruchomości, będące własnością Miasta E. Biorący w używanie, tj. (...), wykorzystuje nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością (np. realizacja inwestycji portowej, zagospodarowanie basenu jachtowego). Z treści poszczególnych umów użyczenia wynika, iż biorący do używania ponosi koszty remontów, napraw, konserwacji i eksploatacji, podatków od nieruchomości, opłat lokalnych oraz ponosi inne koszty o charakterze inwestycyjnym i odtworzeniowym, tj. przywracanie pierwotnej zdolności użytkowej przejętego majątku (umowy z dnia 26 kwietnia 2001 r., 01 października 2001 r., 01 października 2002 r.).

W umowach użyczenia z dnia 1 lipca 1998 r. (wraz z aneksami z dnia 25 maja 1999 r.), dokonano zapisów:

§5- "Wszelkie koszty związane z korzystaniem z rzeczy poniesie biorący do używania, a w szczególności ubezpieczenia budynków, podatku od nieruchomości, itp."

§6- "Biorący do użytkowania ponosi koszty remontów, napraw konserwacji i eksploatacji oraz inne koszty o charakterze odtworzeniowym, tj. przywracające pierwotną zdolność użytkową przejętego majątku."

Z treści umów wynika, iż (...) w E., jako podmiot biorący do używania rzecz (w tym przypadku nieruchomości), nie uiszcza czynszu dzierżawy z tytułu korzystania z nieruchomości, natomiast w zamian ponosi inne opłaty, stanowiące formę odpłatności, która wyklucza powstanie u podatnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (...)".