PDP/E/4218-1-5/06 - Wydatki związane z pozyskaniem dotacji stanowiące składnik ceny nabycia środka trwałego a koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika

Czy wydatki za opracowanie studium wykonalności, wniosku aplikacyjnego oraz inne wydatki związane z pozyskaniem dotacji, będą stanowić składnik ceny nabycia środka trwałego i czy można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Działając na podstawie

- art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.),

- po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 29 sierpnia 2006 roku (wpływ do Izby Skarbowej 14.09.2006 r.) Przedsiębiorstwa "O." Spółki z o.o. w T. (NIP:...-...-..-..) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie z dnia 23 sierpnia 2006 roku Nr PD/423-03/06 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznające, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe,

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 21 czerwca 2006 roku Przedsiębiorstwo "O." Spółka z o.o. w T., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, iż kończy realizację projektu inwestycyjnego (Modernizacja Stacji Uzdatniania Wody "K." i Przepompowni Ścieków "J." w O.), na który przyznano Spółce dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego ZPORR w wysokości 4.852.215,23 zł. Starając się o dotację Spółka zleciła przygotowanie kompletnej aplikacji (studium wykonalności i wniosku aplikacyjnego), wyspecjalizowanej firmie consultingowej. Studium wykonalności zostało sfinansowane w 75% z dotacji, natomiast wniosek aplikacyjny oraz inne koszty związane z pozyskaniem dotacji (np. tablice informacyjne, pieczątki, koszty zabezpieczeń dotacji, itp.), ze środków własnych Spółki. Powyższe wydatki Spółka włączyła do wartości początkowej środków trwałych, zwiększając wartość środków trwałych w budowie.

W związku z tym, Strona wystąpiła z zapytaniem, czy wydatki za opracowanie studium wykonalności, wniosku aplikacyjnego oraz inne wydatki związane z pozyskaniem dotacji, będą stanowić składnik ceny nabycia środka trwałego i czy można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z pozyskaniem dotacji, mogą stanowić składnik cenynabycia środka trwałego.

Strona stwierdziła, iż koszty opracowania studium wykonalności i wniosku aplikacyjnego, zostały poniesione w celu uzyskania środków na sfinansowanie inwestycji - modernizacji SUW i przepompowni ścieków, zostały więc włączone do kosztów powyższej inwestycji. Po rozliczeniu inwestycji będą one obciążać koszty uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie, niezwróconej Spółce w postaci dotacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z powyższym, z chwilą otrzymania dotacji Spółka musi skorygować (zmniejszyć) wartość początkową środków trwałych, od której będą naliczane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne od pozostałej części wartości początkowej środków trwałych pokrytej dotacją, nie będą kosztem podatkowym.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2006 roku Nr PD/423-03/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał stanowisko Wnioskodawcy, za nieprawidłowe.

Organ, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 48, 12 ust. 4 pkt 6a, 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, iż wydatki związane z pozyskaniem dotacji na realizację projektu inwestycyjnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 29 sierpnia 2006 roku, zarzucając postanowieniu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Spółka podniosła, iż w części postanowienia, dotyczącej statusu prawnego środków pochodzących z funduszy strukturalnych w zakresie zwolnienia otrzymanych środków pieniężnych z opodatkowania podatkiem dochodowym, pominięto brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych. Spółka w swoim wniosku wyraźnie wskazała, że przedmiotem wystąpienia jest zagadnienie związane z zakupem, modernizacją środków trwałych. Niezrozumiałe jest powołanie się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, w zakresie zwolnienia otrzymanych środków na częściowe sfinansowanie projektu inwestycyjnego związanego ze środkami trwałymi.

W zakresie możliwości zaliczenia wydatków za opracowanie studium wykonalności i wniosku o wsparcie finansowe z programów unijnych do wartości początkowej środków trwałych, Spółka podnosi, że zapis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, że "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem zaliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, a w szczególności..." W ocenie Strony, w dotychczasowych interpretacjach oraz w wykładni językowej przyjmuje się, że zapis "...a w szczególności..." nie wyklucza innych wydatków niż dalej w tym przepisie wymienione. Na wartość początkową środka trwałego wpływa nie tylko koszt bezpośredni zakupionego środka trwałego (cena zakupu), ale także koszty pośrednie, np. koszt pozyskania źródła finansowania, którym niewątpliwie są koszty związane z uzyskaniem dofinansowania ze środków unijnych lub kredytu inwestycyjnego.

Strona podnosi, iż niewątpliwie cały projekt, bez względu na częściowe sfinansowanie z dotacji, ma na celu przysporzenie przychodów ze sprzedaży w Spółce lub w inny sposób związany jest z działalnością opodatkowaną (wyższa jakość dostarczanych produktów, obniżenie kosztów). Ponadto rozważa, czy wydatki za usługi w zakresie przygotowania wniosku o dofinansowanie, pokryte z własnych środków, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy wydatki te nie mogą być elementem ceny nabycia środka trwałego.

Strona zauważa, iż właśnie takie stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie w postanowieniu z dnia 23.09.2006 r. Nr PD/423-02/05 (w załączeniu do zażalenia). W ocenie Spółki, przedstawione stanowisko w sposób zasadniczy różni się od postanowienia wydanego w niniejszejsprawie.

Przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy, organ I instancji ustosunkował się do zarzutów zażalenia i wniósł o odmowne załatwienie wniosku Strony.

Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzeniem się w tym zakresie. Spółka z tych możliwości nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje:

W ocenie organu odwoławczego, zażalenie Strony nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ I instancji właściwie ocenił stan faktyczny sprawy i wydał prawidłową interpretację. Przedmiotem interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, była w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji wydatku poniesionego na opracowanie studium wykonalności, wniosku aplikacyjnego oraz innych wydatków związanych z pozyskaniem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), na realizację projektu inwestycyjnego - modernizację stacji uzdatniania wody i przepompowni ścieków.

W celu ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest określenie sposobu powiązania kosztów z przychodami.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane, m.in., pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy). W myśl tego przepisu, generalnie dotacje spełniają warunek uznania ich za przychód. Jednak niektórych dotacji do przychodów, zaliczyć nie można. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą to wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Natomiast dotacje, które nie mieszczą się w zakresie obowiązywania tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia, o ile w danym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 23 lub 14, 14a, 14b ustawy.

Na podstawie tych przepisów od podatku zwalnia się:

- dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy),

- dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy - obowiązuje do końca 2006 roku),

- dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD) (art. 17 ust. 1 pkt 14a ustawy),

- kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy- obowiązuje do koń-ca 2006 roku).

Jeżeli dotacje kwalifikują się do przychodów zwolnionych od podatku, wówczas sfinansowane zdotacji wydatki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie uznaje się bowiem za koszty uzyskania przychodów:

- odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy),

- wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych, o których mowa, m.in., w art. 17 ust. 1 pkt 14, 14a, 14b oraz pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy).

Jeśli natomiast dotacje nie są wolne od podatku, to koszty sfinansowane z tych środków, będą kosztem podatkowym, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka uzyskała dotację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach programu ZPORR (Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego) na realizację projektu inwestycyjnego, tj. modernizację środka trwałego.

Istotne znaczenie w sprawie ma więc okoliczność, czy środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Fundusze strukturalne są instrumentem polityki strukturalnej Unii Europejskiej, których zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki krajów Unii. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006, realizowane jest za pomocą pięciu jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Status środków pomocowych pochodzących z funduszy strukturalnych reguluje Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L Nr 161, poz. 1, z późn. zm.).

Stosownie do przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), środki funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i są środkami publicznymi.

Otrzymana przez beneficjentów pomoc

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż otrzymywane przez beneficjentów środki pochodzące z funduszy strukturalnych (w tym EFRR), nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku.

Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych. W związku z tym, w tej części, pomoc otrzymywana przez beneficjenta, również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z pomocy finansowej pochodzącej z funduszy strukturalnych, finansowane są programy inwestycyjneoraz programy o charakterze społecznym i edukacyjnym.

W zależności od celu, na jaki osoby prawne przeznaczą środki pomocy z funduszy strukturalnych, stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku przeznaczenia otrzymanej pomocy przez beneficjenta na inwestycje (np. zakup środków trwałych, modernizacja środków trwałych, budowa, itp.), wydatki poniesione na te cele objęte wsparciem finansowym, nie są kosztami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków nie będą przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Natomiast odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została sfinansowana ze środków pomocowych, nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy).

W takiej sytuacji również wydatki poniesione na opracowanie wniosku o uzyskanie dotacji ze środków funduszy strukturalnych na modernizację środka trwałego, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli otrzymane środki pomocowe zostaną przeznaczone na inne cele niż wydatki inwestycyjne, to będą stanowiły przychody, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku skutki podatkowe przy zastosowaniu wskazanych przepisów będą neutralne, bowiem przychody beneficjentów z otrzymanych środków pomocowych zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszty podatkowe) na sfinansowanie realizowanych projektów.

Ustosunkowując się do uwagi Strony odnośnie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie z dnia 23.09.06 r. Nr PD/423-02/06, organ odwoławczy stwierdza, iż postanowienie to dotyczyło interpretacji udzielonej w konkretnym stanie faktycznym, odmiennym od przedstawionego przez Spółkę w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono, jak w sentencji.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. Skargę do Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, Plac Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).