PDI-415/5/29/04 - Sposób ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Burmistrza Miasta Żywiec z dnia 30.09.2003 r. wynika, iż prowadzi Pan działalność m.in. w zakresie usług budowlanych, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, sprzedaży mieszkań na rynku pierwotnym i wtórnym, budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Zatem analizując powyższy przepis w odniesieniu do treści opisanego zaświadczenia, jak również stanu faktycznego zawartego w zapytaniu - nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż jest ono przedmiotem działalności gospodarczej (odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszkaniem).

Zatem w sytuacji gdy podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, buduje budynki wielorodzinne z przeznaczeniem mieszkań do sprzedaży wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu należy traktować jako towar. Wobec powyższego, zgodnie z przepisem § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych należy wpisać do księgi, z zastrzeżeniem § 30 niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do (...) sprzedaży.

Podkreśla się również, że zgodnie z § 27 cyt. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Wartość wynikająca ze spisów (remanentu) uwzględniana jest przy obliczaniu dochodu na koniec każdego roku podatkowego jako różnica między wartością zapasów na początek i koniec roku w myśl art. 24 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pkt 22 objaśnień do cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego w miesiącu lipcu 2003 nabył Pan prawo wieczystego użytkowania gruntów jako zapłatę za wykonane usługi (zamiennik środków pieniężnych) zatem należy przyjąć, iż w tym terminie nabył Pan prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W celu ustalenia momentu ujęcia powyższego kosztu jako koszt uzyskania przychodu należy odnieść się do przepisu art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma obligatoryjne zastosowanie do podatników którzy prowadza księgi rachunkowe (handlowe) i wynika z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przepisu art. 22 ust. 5 cyt. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższa zasada może mieć również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z powyższych przepisów art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają więc dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:

- według daty poniesienia wydatku (art. 22 ust. 4) - tzw. metoda kasowa

- odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (art. 22 ust. 5) - tzw. metoda memoriałowa.

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów, podejmuje sam podatnik wg swego uznania. Wybór jednej metody powoduje, iż stale w każdym roku podatkowym koszty muszą być księgowane wg tej wybranej zasady. Z uwagi, iż we wniesionym zapytaniu brak jest określenia w jaki sposób ewidencjonowane są przez podatnika koszty uzyskania przychodów nie jest możliwe jednoznaczne określenie daty ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.