PDI/415-5/04 - Zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych w przypadku stanu upadłości

Pytanie podatnika

Dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości oraz podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dotyczącej zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych oraz przyjęcia okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji uchylenia postanowienia o upadłości i ponownym ogłoszeniu upadłości ale w innym terminie.

Pismem z dnia 2 grudnia 2003r. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świeciu o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym piśmie podatnik prosi o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości oraz podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dotyczącej zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych oraz przyjęcia okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji uchylenia postanowienia o upadłości i ponownym ogłoszeniu upadłości ale w innym terminie.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że dnia 2 czerwca 2003r. Sąd Rejonowy, na wniosek jednego z wierzycieli, ogłosił w Spółce z o.o. upadłość. Na ten dzień zostały otwarte księgi dla podmiotu upadłego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. W terminie 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i złożono w tut. Urzędzie wraz z zeznaniem podatkowym CIT-8 o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W międzyczasie, w wyznaczonym terminie, upadły złożył zażalenie na postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości.

W dniu 30 lipca 2003 r. Sąd Okręgowy uchylił zaskarżone postanowienie o upadłości i odesłał sprawę do ponownego rozpatrzenia do Sądu Rejonowego. Dnia 28 października 2003r. Sąd Rejonowy dokonał zabezpieczenia majątku dłużnika poprzez ustanowienie zarządu przymusowego nad majątkiem i wyznaczył zarządcę przymusowego dla prowadzenia czynności zwykłego zarządu majątkiem tego podmiotu. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 28 listopada 2003r. ogłosił upadłość Spółki.

W związku ze złożonym do tut. Urzędu wnioskiem Spółki o udzielenie pisemnych informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świeciu wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Po otrzymaniu w dniu 24.04.2004r. wyjaśnień z Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świeciu działając na podstawie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) udziela następujących informacji:

Podstawowymi skutkami postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest wprowadzenie zarządu przedsiębiorstwa przez syndyka oraz rozpoczęcie likwidacji majątku. Likwidacja majątku poprzedzona jest sporządzeniem bilansu otwarcia oraz wyceną majątku przedsiębiorstwa. Koszty związane z wyceną i inne związane z prowadzeniem upadłości (np. koszty osobowe związane z wynagrodzeniem syndyka) nie należą do kosztów, które związane są ze zwykłym zarządem przedsiębiorstwa. W przypadku uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości przywraca się stan obowiązujący przed ogłoszeniem upadłości, należy jednak zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo poniosło określone straty z tego tytułu.

Przepis art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 z późn.zm.) wymienia postawienie jednostki w stan upadłości jako zdarzenie, które skutkuje zamknięciem ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa i ponownym ich otwarciem, przy czym ustawa nie wspomina o prawomocności tego postanowienia. Należy więc przyjąć, iż wydanie postanowienia jest wystarczające do spowodowania skutku w postaci zamknięcia/otwarcia ksiąg rachunkowych. Jednocześnie jednostka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W wyniku pierwszego zamknięcia ksiąg rachunkowych można poznać stan aktywów i pasywów przedsiębiorstwa w dacie pierwszego otwarcia postępowania upadłościowego, co w porównaniu z bilansem sporządzonym po otwarciu działalności na nowo pozwoli określić, straty jakie poniosło przedsiębiorstwo na skutek pierwszego (zawierającego wady prawne) ogłoszenia upadłości. Kolejne zamknięcie ksiąg rachunkowych po powtórnym ogłoszeniu upadłości ma analogiczne zadania jak przy pierwszym ogłoszeniu upadłości.

W przedstawionej sprawie postanowienie o upadłości jednostki zostało ogłoszone w dniu 2 czerwca 2003r. W tym dniu zatem nastąpiła realizacja zdarzenia warunkującego zamknięcie/otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki i sporządzenia sprawozdania finansowego. Wobec powyższego, księgi rachunkowe jednostki powinny zostać zamknięte na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan upadłości, a następnie księgi powinny zostać otwarte na dzień ogłoszenia upadłości jednostki. W wyniku wniesionego odwołania, Sąd drugiej instancji dnia 30 lipca 2003r. uchylił postanowienie o ogłoszeniu upadłości jednostki i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje również na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia postępowania upadłościowego. Ze względu na to, że ustawa ta nie definiuje pojęcia zakończenia postępowania upadłościowego, to należy wyprowadzić je z przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003r.). Z ich analizy nie można wywieść wniosku, iż uchylenie postanowienia I instancji i przekazanie go do ponownego rozpatrzenia nie jest zakończeniem wszczętego postępowania upadłościowego. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest orzeczeniem podlegającym rygorowi natychmiastowej wykonalności (art. 15 rozporządzenia), wywołuje zatem realne skutki przed formalnym uprawomocnieniem się. Należy pamiętać, iż po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia mogą nie istnieć przesłanki do jego ponownego otwarcia. Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż każde postanowienie zmieniające status podatnika powoduje skutek w postaci zamknięcia/otwarcia ksiąg rachunkowych.

Zatem uchylenie w dniu 30 lipca 2003 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości przez sąd drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi zakończenie postępowania upadłościowego. W związku z tym, jednostka ma obowiązek zamykania ksiąg na dzień wydania postanowienia o uchyleniu postanowienia o upadłości jednostki i otworzenia ksiąg na dzień rozpoczęcia działalności (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy).

Ponowne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki powinno nastąpić również na dzień poprzedzający wydanie nowego postanowienia z dnia 28 listopada 2003r. o ogłoszeniu upadłości, a ich otwarcie na dzień wydania postanowienia o upadłości jednostki. Jednostka jest zatem zobowiązana do powtórnego dokonania czynności wynikających z ustawy o rachunkowości w przypadku postawienia jej w stan upadłości (art. 12 ust. 1 i 2 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy).

Tak więc biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów ustawy o rachunkowości, należy przyjąć, iż jednostka była zobowiązana do zamykania/otwierania ksiąg oraz sporządzania odpowiednio sprawozdań finansowych, w związku z wydaniem:

- pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości jednostki (02.06.2003r.),

- postanowienia sądu drugiej instancji o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości (30.07.2003r.),

- drugiego postanowienia o ogłoszeniu upadłości jednostki przez sąd pierwszej instancji (28.11.2003r.).

Ponadto należy zaznaczyć, iż jednostka jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec danego roku obrotowego, jeżeli postępowanie upadłościowe na ten dzień nie zostało zakończone (art. 12 ust. 2 w/w ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koniec roku podatkowego podatnika wiążą z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z odrębnych przepisów (przepisów ustawy o rachunkowości). Jeżeli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, rokiem podatkowym jest okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Następny rok podatkowy rozpocznie się wówczas w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych i zakończy w dniu zakończenia roku podatkowego przyjętego przez podatnika (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiedzi udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej datowania.