PDI-415/16/KH/04/05 - Zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie podatnika

1.Czy i w jakim zakresie podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów:

wartości nominalnej nabytych wierzytelności odpisanych przez upadłego jako nieściągalne (art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), odpisów aktualizujących wartości wierzytelności zaliczanych uprzednio przez upadłego do przychodów należnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

2.Czy podatnik ma prawo - przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. stanowiących składnik majątku nabytego przedsiębiorstwa - pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatku poniesionego uprzednio przez upadłego na nabycie (objęcie) tych udziałów - zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Zasady i skutki sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego są odmienne niż w normalnym obrocie. W szczególności, po myśli art. 113 § 1 prawa upadłościowego winno być jeżeli to będzie możliwe sprzedane jako całość.

Ponadto na podstawie art. 113 § 2 prawa upadłościowego nabywca przedsiębiorstwa upadłego nie odpowiada za długi upadłego, także zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i wpisem w rejestrze statków. Rozwiązanie to jest odmienne od przyjętego w przepisach art. 55⁴ Kodeksu cywilnego i art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w myśl którego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości mieści się w pojęciu likwidacji majątku masy upadłości, gdyż poprzez taką czynność prawną dochodzi się aktem jednorazowym do stanu porównywalnego do wyprzedaży wszystkich poszczególnych składników majątku upadłego. Sprzedaż przedsiębiorstwa jako całości upraszcza przebieg postępowania upadłościowego i skraca drogę prowadzącą do równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Dlatego ustawodawca sprawę sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości wyeksponował, normując ją z wyprzedzeniem regulacji odnoszących się do sprzedaży ruchomości i innych praw, podkreślając tym samym znaczenie, jakie przywiązuje do takiego sposobu likwidacji masy upadłości.

Wymienione w art. 55¹ cyt. Kodeksu cywilnego prawa stanowią składniki przedsiębiorstwa ujęte przedmiotowo, pod kątem widzenia przeznaczenia do prowadzenia przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Z punktu widzenia podmiotowego oczywiste jest, że prawa te mogą być składnikami przedsiębiorstwa, jeżeli mu przysługują, to znaczy, jeżeli przedsiębiorstwo rozumiane w znaczeniu podmiotowym jest ich podmiotem. Sytuacja taka ma miejsce gdy przedsiębiorstwo jest zorganizowane w postaci osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, ale której ustawa przyznaje zdolność prawną. Definicja przedsiębiorstwa zawarta w tym artykule ma więc charakter przedmiotowy, opisując przedsiębiorstwo czysto przedmiotowo jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiących przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Pan XXXXXX, nabywając przedsiębiorstwo w upadłości w trybie sprzedaży z wolnej ręki stał się prawnym właścicielem całego przedsiębiorstwa, a więc wszystkich elementów wchodzących w jego skład. Pana zdaniem, do skutków transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajduje art. 55² cyt. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści przepisów szczególnych. Przepis ten ustanawia więc sukcesję prawną w zakresie składników przedsiębiorstwa - o ile przepisy szczególne nie stawią inaczej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają tu żadnych modyfikacji. Skoro zatem brak przepisu szczególnego ustaw podatkowych, wyłączającego następstwo prawne, o którym mowa w art. 55² Kodeksu cywilnego, znajduje zastosowanie zasada sukcesji z tego przepisu. Jeżeli w skład przedsiębiorstwa wchodziły również księgi rachunkowe, należy uznać, że również w tym zakresie istnieje następstwo praw i obowiązków, z wszystkimi konsekwencjami, także na płaszczyźnie prawa bilansowego i podatkowego. Zatem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa nie mamy do czynienia z sukcesją generalną. Nie mniej jednak szeroki zakres składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa sprawia, że mamy tu do czynienia z szeroką, wielokrotną sukcesją singularną, o skutkach zbliżonych do sukcesji generalnej.

Odpowiadając na tak przedstawione stanowisko, informuję, że instytucja następstwa prawnego sięga swymi korzeniami do prawa rzymskiego i rozróżnia dwa rodzaje następstwa pochodnego. Sukcesja singularna dotyczy jednego prawa i następca nabywa tylko jedno indywidualnie oznaczone prawo. Natomiast w przypadku sukcesji uniwersalnej następca wstępuje w ogół praw i obowiązków stanowiących cały lub co najmniej prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Poza tym - przy następstwie po tytułem ogólnym - następca nabywa ogół praw i obowiązków wchodzących w skład określonego majątku na podstawie jednego zdarzenia. Cechą charakterystyczną sukcesji uniwersalnej jest również i to, że w odróżnieniu od następstwa pod tytułem szczególnym, dopuszczalna jest ona tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wyraźnie przepisami powszechnie obowiązującego prawa. W omawianym przypadku przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jak również inne przepisy (w szczególności art. 55² Kodeksu cywilnego) nie przewidują możliwości stosowania następstwa pod tytułem ogólnym w sferze prawa podatkowego. W związku z tym aby rozstrzygnąć zakres praw do stosowania przepisów o których mowa w zapytaniu, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie 1

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W świetle tych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

- wierzytelności te musiały być wcześniej zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

- nieściągalność tych wierzytelności zostanie odpowiednio uprawdopodobniona.

Sposób udokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidacji majątku, gdy majątek masy niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem przewidywanej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizacyjne wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która uprzednio była zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sposób uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uregulowany został w art. 23 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu nieściągalność wierzytelności (...) uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności gdy:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym Podatnik nie może zaliczyć nieściągalnej wierzytelności, jak również odpisów aktualizujących należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek, a mianowicie wierzytelności te nie były wcześniej zaliczone do przychodów należnych w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) księgi rachunkowe jednostki zamyka się m.in. na dzień poprzedzający postawienie w stan upadłości i analogicznie zgodnie z ust. 1 pkt 5 tego artykułu - otwiera się m.in. na dzień rozpoczęcia postępowania upadłościowego.

Z kolei zgodnie z art. 45 powołanej wyżej ustawy, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe, stosując zasady wyceny aktywów i pasywów jednostki oraz ustalenia wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 tej ustawy.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5 cyt. ustawy o rachunkowości).

Pytanie 2

W sytuacji gdy nabył Pan przedsiębiorstwo a wraz z nim udział tego przedsiębiorstwa w spółce z o.o. stał się Pan właścicielem tych udziałów, gdyż w skład tego przedsiębiorstwa weszły również te udziały. Całość przedsiębiorstwa upadłego została nabyta za cenę, która również obejmowała wartość nabytego udziału. Zatem przy zbyciu tych udziałów będziemy mieć do czynienia ze sprzedażą udziałów nabytych za świadczenie pieniężne, gdyż nabycie przedsiębiorstwa (w tym udziałów) zostało dokonane w ten sposób. Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, czyli teoretycznie rzecz ujmując, to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych udziałów. Nie będzie to zatem kwota wydatkowana na objęcie udziałów w spółce z o.o. przez upadłego ale kwota faktycznie zapłacona przez Pana. Ustalając zatem - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - przychód z kapitałów pieniężnych, należy go, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania (według stałej stawki liniowej) obniżyć o wydatki poniesione wcześniej na nabycie (objęcie) zbywanych udziałów. W momencie powstania przychodu należnego można więc aktywować wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie udziałów oraz te koszty, które są faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem. Z zaprezentowanego stanowiska nie wynika jaka kwota została wydatkowana na zakup tego udziału, w związku z tym, nie da się określić jaką kwotę należy przyjąć jako koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów ze zbycia tych udziałów. Jednak nie będzie to kwota, którą poniósł upadły lecz Pan jako nabywca

Podatek należny w związku z odpłatnym zbyciem udziałów jest po nowelizacji ustawy podatkiem płaconym wraz z rozliczeniem rocznym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30b ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do 30 kwietnia następnego roku podatkowego odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - formularz PIT-38. W tym samym terminie podatnik ma obowiązek wpłacić podatek.