PDI-415/1/05 - Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako koszty uzyskania przychodów.

Pytanie podatnika

Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowią koszt uzyskania przychodu dla Zakładu Pracy Chronionej? Czy równowartość tych odpisów amortyzacyjnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu?

Jako zakład pracy chronionej jest Pan zobowiązany do tworzenia Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Fundusz ten tworzony jest m. in. z 90% odpisów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z przepisami z tego Funduszu może Pan m. in. finansować wydatki na zakup i modernizację środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że takie wydatki Pan poniósł, nie precyzując jednak czego one dotyczyły.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), który określa zasady tworzenia i przeznaczania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

- art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b w/w ustawy, który stanowi, że dochodami funduszu rehabilitacji są środki pochodzące ze zwolnień podatkowych oraz dotacje, subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn,

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 z późn. zm.) określające rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków ZFRON, a także tryb ustalania regulaminu wykorzystania tych środków,

- art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który definiuje, poprzez zbudowanie katalogu otwartego, pojęcie przychodu podatkowego, określając między innymi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz inne wartości wymienione w treści powołanego przepisu,

- art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o powołanej ustawy, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

- art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którym zaliczane do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 wyżej powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W przypadku, gdy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie został utworzony z dotacji czy subwencji (np. z PFRON), to pochodzące z niego środki traktuje się jak własne środki zakładu pracy chronionej. Sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego nie jest w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważane za zwrot wydatków. Wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu. Nie ma więc potrzeby powiększania przychodu do opodatkowania o te odpisy.

Natomiast, gdy dochód ZFRON pochodzi w części z dotacji, wówczas amortyzacja naliczana od takiej części wartości środka trwałego, w jakiej nakłady na jego nabycie (wytworzenie) zostały sfinansowane z dotacji (subwencji) przyznanej z PFRON, nie jest dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że zasady ustalania przychodu w myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości służą wyłącznie do ustalania wyniku finansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i nie należy norm rachunkowych traktować jako norm podatkowych, bowiem te ostatnie wynikają z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w przedstawionym stanie faktycznym i biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków własnych zakładu pracy chronionej (a więc nie pochodzących z dotacji lub subwencji), nie stanowi w świetle art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu dla celów podatkowych, a odpisy amortyzacyjne ustalane na zasadach określonych w art. 22a-22o stanowią koszty uzyskania przychodu.