PDI/1-415/158/03 - Wydatki na spłatę odsetek oraz prowizję od zaciągniętego kredytu

Pytanie podatnika

Czy odsetki od kredytu komercyjnego, który został przeznaczony na uruchomienie produkcji mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu?

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W ogólnym określeniu kosztów uzyskania przychodów mamy do czynienia z dwiema przesłankami: jedną pozytywną, a drugą negatywną. Przesłanką pozytywną jest stwierdzenie, iż spełniony został warunek okolicznika celu (w celu uzyskania przychodów), natomiast przesłanką negatywną jest ujęcie kosztu w taksatywnie wyliczonych przypadkach zamieszczonych w katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych. Koszty objęte tym katalogiem pomimo, iż w danym stanie faktycznym spełniają przesłankę pozytywną określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, bądź też stanowią te koszty, ale w ograniczonej wskazanej przepisem wysokości. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wg art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 cytowanej ustawy - do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji, różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Rozwój firmy dokonuje się zasadniczo poprzez realizacje określonych przedsięwzięć inwestycyjnych, które mogą dotyczyć zarówno zmian wielkości produkcji, jej jakości i struktury asortymentowej, obniżki kosztów, zmiany źródeł zaopatrzenia i kierunków zbytu, jak też powiązań z innymi firmami, a także wspólnych inwestycji, lokowania nadwyżek kapitału poza firmą macierzystą czy wspólnych inwestycji, lokowania nadwyżek kapitału poza firmą macierzystą, czy innych form działania.

W literaturze spotyka się szereg kryteriów klasyfikacji przedsięwzięć inwestycyjnych. Najczęściej spotykane to:

- inwestycje odtworzeniowe - polegające na zastępowaniu zużytych lub przestarzałych urządzeń nowymi,

- inwestycje modernizacyjne - nastawione głównie na zmniejszenie kosztów wytwarzania wyrobów i przeprowadzane zazwyczaj łącznie z inwestycjami odtworzeniowymi,

- inwestycje innowacyjne - służące modyfikacji wytwarzanych dotychczas wyrobów

- inwestycje rozwojowe - mające na celu zwiększenie szeroko rozumianego potencjału produkcyjnego, służące wdrażaniu do produkcji nowych wyrobów lepiej zaspakajających istniejące potrzeby potencjalnych nabywców lub powodujących powstanie nowych, dotychczas nie znanych potrzeb.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na spłatę odsetek oraz prowizję od zaciągniętego kredytu, zwiększające koszty inwestycji poniesione w okresie realizacji tych inwestycji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten dotyczy inwestycji związanych ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, w tym także takich, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż przy zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest istotny rodzaj zaciągniętego kredytu ale cel na jaki kredyt został przeznaczony.

Ponadto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera kosztów dotyczących prowizji w związku z udzielonym kredytem (za wyjątkiem prowizji od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji), kosztów wyceny nieruchomości oraz kosztów związanych z zabezpieczeniem kredytu. Decydujące znaczenie dla kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków ma związek z uzyskanym przychodem. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a w omawianej sprawie odsetek od kredytu komercyjnego wraz z wydatkami związanymi z tym kredytem, zaciągniętego w celu uruchomienia produkcji, niezbędne jest udowodnienie związku przyczynowo skutkowego między wydatkiem a osiągniętym przychodem. Istnienie takiego związku pozwala podatnikowi dany wydatek zaliczyć do kosztów ale pod warunkiem, że nie został on wymieniony w katalogu wyłączeń zawartych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego jeżeli taki związek przyczynowo-skutkowy zostanie udowodniony, a zapłacone odsetki, prowizje od zaciągniętego kredytu nie dotyczą zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, to mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.