PDF/E/4117-1-108/05 - Świadczenie usług przez jednoosobowe podmioty gospodarcze wynajmujące się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Strony Pana Kazimierza Z. z dnia 21.09.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 12.09.2005 r. Nr PD2/415-24/05 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki ryczałtu od przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi o ładowności 12 ton wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, uznając, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku z dnia 29.06.2005 r. (uzupełnionym w dniu 15.07.2005 r.) - jest nieprawidłowe.

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie

Pan Kazimierz Z. (NIP...-...-..-..) korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w dniu 29.06.2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan Kazimierz Z. od 01.11.2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką. W związku z tym opodatkowany jest stawką 8,5% (prowadzi ewidencję przychodów). W 2004 r. niniejszą działalność rozszerzył o usługi: kierowania pojazdami powierzonymi, spedycyjne i przeładunkowe. Działalności określone zostały następująco (zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 03.09.2004 r. Nr 28488):

- 60.22.Z - działalność taksówek osobowych,

- 74.50.B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu,

- 63.40.C - działalność pozostałych transportowych agencji,

- 63.11 - przeładunek towarów.

Ponadto Podatnik wskazał, że według zapisu w zaświadczeniu o nadaniu nr regon, rodzajem przeważającej działalności jest działalność sklasyfikowana jako: 74.50, tj. działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Nadmienił, że w ramach tej działalności - u innego przedsiębiorcy - kieruje powierzonymi pojazdami samochodowymi o ładowności powyżej 12 ton (TIR).

Wobec powyższego Pan Kazimierz Z. zwrócił się z zapytaniem, czy od przychodów z ww. działalności może odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5,5%?

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 12.07.2005 r. Nr PD2 415-24/05, wezwał Podatnika w celu uzupełnienia wniosku polegającego na przedstawieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie oraz złożenia oświadczenia, że w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne lub sądowo-administracyjne.

W związku z powyższym w dniu 15.07.2005 r. do organu I instancji wpłynęło pismo, w którym Strona podała, że Jej zdaniem, przychód uzyskany ze świadczenia usług w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi o ładowności powyżej 2 ton powinien być opodatkowany według stawki ryczałtu 5,5%. Ponadto poinformował, że usługi te wykonuje wyłącznie dla jednej firmy transportowej, w której nigdy nie był zatrudniony na umowę o pracę.

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu postanowieniem z dnia 12.09.2005 r. wymienionym na wstępie stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Organ I instancji podał, że przychody osiągane przez Pana Kazimierza Z. z tytułu prowadzonej od 2004 r. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług jako kierowca samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 17%.

Na powyższe postanowienie Pan Kazimierz Z. w dniu 21.09.2005 r. złożył zażalenie, w którym podał, że z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że przychody z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton opodatkowane są ryczałtem w wysokości 5,5%, a nie 17%. Nadmienił, że interpretacja organu I instancji jest błędna, ponieważ Podatnik nie zajmuje się pozyskiwaniem personelu (PKWiU 74.50.2), a osobiście prowadzeniem pojazdów ciężarowych o ładowności powyżej 2 ton. Poinformował ponadto, że z prowadzonej aktualnie działalności gospodarczej w zakresie usług "TAXI" odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy według stawki ryczałtu 8,5%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu przekazując zażalenie wraz z aktami sprawy wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, zawiadomieniem z dnia 27.10.2005 r. Nr PDF/E/4117-1-108/05-1 poinformował Stronę, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, o przysługującym prawie do zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Strona skorzystała z przysługującego Jej prawa w dniu 03.11.2005 r. i oświadczyła, że usługi w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi o ładowności powyżej 2 ton wykonuje dorywczo. Potwierdziła, że do dnia 03.11.2005 r. usługi te wykonywała na rzecz jednej spedycji (podmiotu) dwukrotnie. Zaznaczyła, że cyt.: "nie zakłada prowadzenia tych usług tylko wobec jednego podmiotu, lecz w stosunku do każdej firmy konkurencyjnej, od której otrzyma korzystną ofertę na świadczenie tych usług".

W dniu 04.11.2005 r. Podatnik osobiście dostarczył umowę o współpracy Nr 17/2004 r. zawartą w dniu 14.07.2004 r. pomiędzy Nim a "T." z o.o.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ponownie zawiadomił pismem z dnia 10.02.2006 r. o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Podatnik z tej możliwości skorzystał w dniu 14.02.2006 r.

W wyniku analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym (...).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera wykaz stawek ryczałtu, możliwych do zastosowania w stosunku do osiąganych przychodów, a art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) tej ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług pozyskiwania personelu (PKWiU 74.50.2), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy (...).

Natomiast załącznik nr 2, do którego odsyła art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) cyt. ustawy, zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pkt 18 tego załącznika wymienia się grupę 74.5 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem kategorii 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu.

Organ II instancji ponadto wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm., które obowiązują nie dłużej jednak niż do dnia 31.12.2006 r. stanowi o tym § 2 pkt 3 nowego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.

Należy zaznaczyć, że działalnością usługową jest pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczane do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), z zastrzeżeniem punktu 2 (działalność gastronomiczna) i 3 (działalność usługowa w zakresie handlu) - stanowi o tym art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie pismem z dnia 24.11.2005 r. Nr PDF/E/4117-1-101/05-3, Nr PDF/E/4117-1-102/05-3, Nr PDF/E/4117-1-108/05-2, Nr PDF/E/4117-1-112/05-2 i Nr PDF/E/4117-1-113/05-2 zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o sklasyfikowanie usług wykonywanych przez podatnika według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W odpowiedzi na powyższe w dniu 26.01.2006 r. do organu II instancji wpłynęła odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie (pismo z dnia 23.01.2006 r. znak OB-02-9-5672/KU-642/2005/7130), z której wynika, że cyt.: "zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06.04.2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi, wykonywaniu prac przeładunkowych i spedycyjnych, świadczone przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy (na rzecz jednego lub kilku podmiotów), gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Jednocześnie dodano, że w związku z § 2 powyższego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych"".

Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, iż w grupowaniu:

PKWiU 74.50.2 - mieszczą się Usługi pozyskiwania personelu, i w

PKWiU 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych.

A uszczegółowieniem tego grupowania jest PKWiU 74.50.23-00.20 - Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

Zatem mając na uwadze kwalifikację usług wykonywanych przez Pana Kazimierza Z. - dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z dnia 23.01.2006 r. - jako "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych", które mieszczą się w usługach pozyskiwania personelu (co wyżej wykazano stosownie do PKWiU) - przychody uzyskiwane z prowadzonej przez Pana Kazimierza Z. działalności gospodarczej podlegaia opodatkowaniu stawka 17%, czyli zasadne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu.

W związku z tym zarzuty przedstawione w zażaleniu są nieuzasadnione, bowiem wykonywane przez Pana Kazimierza Z. usługi mieszczą się w ogólnej grupie 74.50.2 - "Usługi pozyskiwania personelu", co nie oznacza to jednak, że Pan Kazimierz Z. zajmuje się pozyskiwaniem personelu.

Ponadto zauważa się, iż z odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wynika, iż efektem wykonywania usług przez jednoosobowy podmiot gospodarczy jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem.

Z dostarczonej przez Podatnika umowy o współpracy, zawartej w dniu 14.07.2004 r. wynika, że zespoły pojazdów, którymi kierował Podatnik są własnością zleceniodawcy (§ 1 umowy). Ponadto, że zleceniodawca będzie ponosił koszty realizacji zlecenia poprzez wypłaty zaliczek na poczet kosztów: paliwa, utrzymania powierzonego sprzętu, opłat celnych i drogowych oraz innych kosztów związanych z realizacją zlecenia (§ 11 umowy). Oznacza to, że Pan Kazimierz Z. świadczy wyłącznie pracę, bez ponoszenia kosztów związanych z jej wykonywaniem.

Organ odwoławczy podkreśla, iż z § 20 powyższej umowy wyraźnie wynika również, że cyt.: "w czasie trwania umowy zleceniobiorca nie może podejmować jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej w stosunku do zleceniodawcy a w szczególności nie może przyjmować jakichkolwiek zleceń transportowych lub spedycyjnych, jak też świadczyć ich na rzecz innych, bez zgody zleceniodawcy".

Wobec faktu, że umowa zawarta przez Pana Kazimierza Z., nie zawiera postanowień, które regulowałyby sprawę ponoszenia przez Stronę ryzyka związanego z przedmiotem działalności określonej w umowie, należy w tym zakresie posłużyć się postanowieniami ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a szczególnie przepisami regulującymi kwestie umowy zlecenia (wskazuje na to również § 28 umowy o współpracy). W myśl art. 734 § 1 tej ustawy, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W przedmiotowej sprawie zleceniodawca, tj. "T." Sp. z o.o. w G. zlecał zleceniobiorcy, tj. Panu Kazimierzowi Z. kierowanie zespołami pojazdów będących własnością zleceniodawcy.

Ponadto z treści art. 65 § 2 cyt. ustawy wynika, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Istota dyrektywy zawartej w tym przepisie polega na tym, że umożliwia ona skonstruowanie poprawnej hierarchii płaszczyzn wykładni poprzez wskazanie na pierwszeństwo kryterium zamiaru stron i celu umowy. Kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku z zawarciem umowy. Za wiążący uznaje się sens oświadczenia woli, w jakim zrozumiała go zarówno strona składająca, jak i odbierająca to oświadczenie. Zgodny zamiar stron wyraża się w uzgodnieniu istotnych okoliczności bądź w samej umowie, bądź poza nią. Cel umowy w znaczeniu art. 65 § 2 to przede wszystkim cel zindywidualizowany, dotyczący konkretnej umowy uwarunkowanej określonymi interesami stron, a nie cel przynależny do pewnej ogólniejszej kategorii umów czy czynności prawnych. Dlatego też uznając, że zamiarem stron i jednocześnie celem umowy było powierzenie Panu Kazimierzowi Z. kierowania zespołami pojazdów będących własnością "T." Sp. z o.o., należy przyjąć, że strony zawierając umowę o współpracy zawarły faktycznie umowę zlecenia. Ponieważ, Pan Kazimierz Z. nic mógł prowadzić działalności konkurencyjnej polegającej naprzyjmowaniu zleceń transportowych lub spedycyjnych oraz świadczyć ich na rzecz innych podmiotów w zakresie kierowania pojazdami powierzonymi (§ 20 umowy), należy uznać, że wykonywał usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. firmy "T." Sp. z o.o.

Odnośnie ponoszenia ryzyka przez zleceniobiorcę należy stwierdzić, iż treści zawartej umowy o współpracy nie wynika, aby Pan Kazimierz Z. ponosił jakiekolwiek ryzyko związane z wykonywanym przez Niego zleceniem, tj. kierowaniem pojazdami. Wobec tego należy uznać, że to dający zlecenie ponosi odpowiedzialność za wykonaną usługę wobec osoby trzeciej, z którą np. zleceniodawca ma zawartą umowę, a co się z tym wiąże i ponosi ryzyko gospodarcze.

Podkreślić należy, iż organ II instancji nie zalicza wykonywanej działalności przez Stronę do działalności polegającej na pozyskiwaniu personelu, a jedynie stwierdza, że mieści się ona w grupowaniu wg. PKWiU, które decyduje o określonej stawce ryczałtu, tj. 17%.

W ocenie organu odwoławczego, skoro działalność wykonywaną przez Stronę zaliczono do grupowania 74.50 B - działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, które według PKWiU odpowiada grupowaniu 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, to tym samym Podatnik spełniał wszystkie warunki do sklasyfikowania wykonywanych przez Niego usług polegających na kierowaniu pojazdami powierzonymi o ładowności powyżej 2 ton wyłącznie dla jednej firmy według PKWiU do grupowania 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych (co potwierdził Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie wyżej powołanym).

Przedmiotowe usługi zalicza się do kategorii 74.50.2 (usługi pozyskiwania personelu), które opodatkowane są stawką ryczałtu w wysokości 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), przy czym należy zwrócić uwagę, iż kategoria ta obejmuje nie tylko działalność w zakresie usług pozyskiwania personelu, ale także usługi związane ze świadczeniem pracy na rzecz jednego podmiotu, m.in. w charakterze pracowników przemysłowych, zatem prawidłowe jest sklasyfikowanie przedmiotowych usług w grupowaniu 74.50.23-00.20.

Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję niniejszą przysługuje Podatnikom prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niegodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. Skargę do Sądu Administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu - PI. Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).