Pdf-415/2/2005 - Dotacje otrzymane z PFRON a koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika

1. Czy o kwotę dwumiesięcznej zaliczki za listopad i grudzień 2004 r. otrzymanej w styczniu 2005 r. należy skorygować na "minus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31 grudnia 2004 r.?

2. Wybranie ryczałtowego ustalania podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych sprawiło, że w wyniku rozliczenia przyznanej pomocy w 2004 r. łącznie z zaliczką wyżej wymienioną powstanie nadwyżka otrzymanych zaliczek ponad ryczałtowo ustalone podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, która w terminie do dnia 15 lutego 2005 r. zostanie zwrócona do PFRON - czy o ten zwrot należy skorygować na "plus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31 grudnia 2004 r.?

3. Czy różnica pomiędzy kwotą zaliczkowo otrzymywanego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego a wysokością wynagrodzenia osiąganego przez tego pracownika obowiązkowo przekazywana na obowiązkowo tworzony ZFRON jest kosztem uzyskania przychodu w dniu przekazania tych środków z rachunku bieżącego zakładu na rachunek ZFRON?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 14 ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 48 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), po rozpatrzeniu pana wniosku z dnia 10 stycznia 2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 11 stycznia 2005 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie stwierdza, iż przedstawione we wniosku pana stanowisko dotyczące pierwszego pytania jest prawidłowe, drugiego i trzeciego pytania jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi pan działalność gospodarczą F.H.P. "A." mającą status zakładu pracy chronionej, opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oddzielną ewidencją i rachunkiem bankowym objęte są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ZFRON. Ponoszone z ZFRON wydatki pomniejszają środki ZFRON i nie są doliczone do kosztów uzyskania z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 97, poz. 123, poz. 776 z późn. zm.) korzysta pan z finansowania budżetu państwa i PFRON składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Otrzymuje pan miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wg art. 26a ust. 3 cyt. ustawy, które zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194, Nr 234, poz. 2345 i Nr 264, poz. 2630) jest zaliczką podlegającą rozliczeniu do 15 lutego 2005 r. za 2004 r. Stwierdza pan, że zaliczki są wypłacane raz na dwa miesiące - za listopad i grudzień 2004 r. otrzyma je pan pod koniec stycznia 2005 r. Kwoty zaliczek miesięcznego dofinansowania przekraczają kwoty miesięcznych wynagrodzeń osiąganych przez pracowników niepełnosprawnych i zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji różnice te są przekazywane na ZFRON. W styczniu 2005 r., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 264, poz. 2630), wybrał pan ryczałtowe ustalanie podwyższonych kosztów zatrudnienia wszystkich osób niepełnosprawnych. Ponadto stwierdza pan, iż w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów naliczenie wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne w pełnej wysokości i wszystkich pracowników księgował pan w ostatnim dniu miesiąca, za który były naliczane i w tym dniu w rubryce 14 korygował pan wydatki na "minus" o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych pozostające w zakładzie pracy i sfinansowane przez budżet państwa i PFRON. W dniu otrzymania na bieżący rachunek bankowy zakładu za okresy dwumiesięczne zaliczek na dofinansowania do miesięcznych wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych:

- o kwoty do miesięcznych wynagrodzeń osiąganych przez pracowników niepełnosprawnych korygował pan na "minus" wynagrodzenia w rubryce 13,

- pozostałą różnicę ewidencjonował pan w rubryce 8 - pozostałe przychody i następnie przekazywał pan na rachunek bankowy ZFRON.

W piśmie uzupełniającym wniosek złożonym w dniu 21 stycznia 2005 r. poinformował pan, że w 2004 r. koszty uzyskania przychodów ewidencjonował pan według zasady memoriałowej.

Po opisaniu powyższego stanu faktycznego sformułował pan następujące pytania:

Mając na uwadze art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 i Nr 222, poz. 2201) o kwotę dwumiesięcznej zaliczki za listopad i grudzień 2004 r. otrzymanej w styczniu 2005 r. należy skorygować na "minus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31 grudnia 2004 r.

Wybranie ryczałtowego ustalania podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych sprawiło, że w wyniku rozliczenia przyznanej pomocy w 2004 r. łącznie z zaliczką wyżej wymienioną powstanie nadwyżka otrzymanych zaliczek ponad ryczałtowo ustalone podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych, która w terminie do dnia 15 lutego 2005 r. zostanie zwrócona do PFRON - czy o ten zwrot należy skorygować na "plus" koszty uzyskania przychodów za 2004 r. pod datą 31 grudnia 2004 r.

Czy różnica pomiędzy kwotą zaliczkowo otrzymywanego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracownika niepełnosprawnego a wysokością wynagrodzenia osiąganego przez tego pracownika obowiązkowo przekazywana na obowiązkowo tworzony ZFRON jest kosztem uzyskania przychodu w dniu przekazania tych środków z rachunku bieżącego zakładu na rachunek ZFRON.

Zajmując własne stanowisko uważa pan, że korekty wymienione w 1 i 2 pytaniu może pan wykonać pod datą 31 grudnia 2004 r. w nawiązaniu do zapisu w art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając, że księgowanie realnych kwot miesięcznego dofinansowania na koniec każdego miesiąca nie jest możliwe z uwagi na procedurę uzgadniania salda z PFRON, o czym stanowi art. 26c ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Również kwota wymieniona w pytaniu 3 przekazywana za ZFRON, jest według pana kosztem uzyskania przychodu. W takim ujęciu jej zwrot do PFRON, w związku z wyborem ryczałtowego ustalania podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych, spowoduje zmniejszenie środków ZFRON i będzie już obojętny dla podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 48 wyżej cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zwolnienie na podstawie art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) miało zastosowanie do dnia 31 grudnia 2004 r. oraz nadal do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a - 47c i 48 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. na podstawie art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Czyli ustawodawca nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej, jeżeli zaewidencjonował w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę lub część dotacji, subwencji lub dopłaty otrzymanej z PFRON, powinien ją wystornować z przychodu z uwagi na jej zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z drugiej strony nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które bezpośrednio sfinansował z tych dotacji, subwencji lub dopłat. Jeżeli zatem wydatki i koszty uprzednio zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów, to po otrzymaniu dotacji, subwencji lub dopłaty zachodzi potrzeba korekty kosztów poprzez ich zmniejszenie o kwotę bezpośrednio sfinansowaną z tych środków. W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy uważa, że zajęte przez pana stanowisko dotyczące pierwszego pytania jest słuszne.

Jeżeli wydatki związane z wynagrodzeniem niepełnosprawnych pracowników zaliczył pan do kosztów uzyskania przychodów, to po otrzymaniu dotacji z PFRON winien pan dokonać korekty kosztów na "minus", tzn. zmniejszyć je o kwotę bezpośrednio sfinansowaną z tych środków, pod datą 31 grudnia 2004 r., gdyż z pisma złożonego przez pana w dniu 24 stycznia 2005 r. wynika, że koszty uzyskania przychodów ewidencjonuje pan wg zasady wynikającej z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, tj. memoriałowej. Należy zauważyć, że wymieniona powyżej zasada ewidencjonowania kosztów ma zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Zajęte przez pana stanowisko dotyczące drugiego i trzeciego pytania jest natomiast błędne. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych przychodami korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania. Fakt przekazania dofinansowania otrzymanego z PFRON na ZFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zwrot nadwyżki jest obojętny dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny postanowiono jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:

- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,

- nie jest wiążąca dla podatnika/płatnika/inkasenta/następcy prawnego podatnika/osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.