PD3-4231-108/07 - Różnice kursowe powstałe w momencie spłat rat z tytułu kredytu walutowego przejętego w ramach aportu.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590) - po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2007 r., znak: OG-005/53/PDIII-423/14-3/2007 w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2007 r. P. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów podatkowych.

Jak wynika z treści wniosku planowane jest wniesienie do Spółki P. (Spółki A) aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka B).

W ramach aportu Spółka B wniesie również zobowiązanie z tytułu kredytu w walucie obcej oraz niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz odsetek od pozostałych zobowiązań. Spółka wnosząca aport obejmie w Spółce A udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wycenie rynkowej aportu. Wartość rynkowa aportu uwzględni zobowiązania z tytułu kredytu skorygowanego o wartość naliczonych na dzień wniesienia aportu różnic kursowych oraz niezapłaconych odsetek, które były naliczone do momentu wniesienia aportu. Spółka A - do której zostanie wniesiony aport - będzie spłacać przejęty w ramach aportu kredyt przelewając do banku lub udostępniając bankowi do pobrania odpowiednią walutę.

We wniosku Spółka P. zwróciła się z pytaniem jak liczyć różnice kursowe w momencie spłat rat z tytułu przejętego w ramach aportu kredytu walutowego i czy będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów w Spółce. Dodatkowo, jak wynika z treści wniosku Spółka P. rozpoczęła działalność w trakcie r. 2006, a jej rok podatkowy rozpoczął się w 2006 r. i zakończony będzie z dniem 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym, stosownie do treści przepisu art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do rozliczeń za ten rok podatkowy zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zawartym w złożonym wniosku, w kwestii różnic kursowych w 2007 r. należy odwołać się do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem Spółki powinna ona rozpoznawać różnice kursowe w wysokości różnicy między kursem z daty spłaty a kursem z dnia wniesienia aportu, który dla potrzeb obliczenia różnic kursowych traktowany jest jako kurs zaciągnięcia kredytu. Różnice kursowe w takim wypadku będą albo kosztem uzyskania przychodów w Spółce (jeżeli będą ujemne) albo przychodem podatkowym (jeżeli będą dodatnie).

W odniesieniu zaś do różnic kursowych od 2008 r. należy, zdaniem Spółki, odwołać się do znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) za dzień zapłaty dla potrzeb obliczenia różnic kursowych uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, każda sytuacja prowadząca do uregulowania (wygaśnięcia) danego zobowiązania z punktu widzenia danego dłużnika, w tym poprzez przejęcie długu, powinna prowadzić do realizacji różnic kursowych.

W konsekwencji Spółka uważa, iż powinna rozpoznawać różnice kursowe w wysokości pomiędzy kursem z daty spłaty a kursem z dnia wniesienia aportu, który dla potrzeb obliczenia różnic kursowych traktowany jest jako kurs zaciągnięcia kredytu. Różnice kursowe w takim wypadku będą albo kosztem uzyskania przychodów w spółce (jeżeli będą ujemne) albo przychodem podatkowym (jeżeli będą dodatnie).

Postanowieniem znak: OG-005/53/PDIII-423/14-3/2007 z dnia 13 sierpnia 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach udzielił Spółce pisemnej interpretacji w zakresie powyższej problematyki przedstawionej we wniosku. Organ pierwszej instancji uznał przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części rozliczenia różnic kursowych w 2007 r. oraz prawidłowe w części ich rozliczenia w 2008 r.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zarzucając, że nie zawiera ono pełnej odpowiedzi na zapytanie Spółki. Spółka P. podniosła, że organ podatkowy nie określił czy wskazane różnice kursowe będą stanowiły w Spółce koszt uzyskania przychodów, a jedynie wskazał na nieprawidłowości w określeniu ich jako przychody lub koszty zamiast jako różnice kursowe zwiększające lub zmniejszające koszty. W związku z powyższym stanowisko organu podatkowego dot. rozliczenia różnic kursowych w 2007 r. Spółka uważa za nieprawidłowe i niepełne oraz wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Jak jednoznacznie wynika ze stanowiska Spółki P. przedstawionego we wniosku z dnia 26 kwietnia 2007 r., zdaniem Podatnika w r. 2007 różnice kursowe będą albo kosztem uzyskania przychodów w Spółce (jeżeli będą ujemne), albo przychodem podatkowym (jeżeli będą dodatnie). W przypadku Spółki do rozliczeń za rok 2007 mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2006 r. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. powyższego stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem przedmiotowe różnice kursowe związane ze spłatą rat z tytułu kredytu walutowego, w zależności od ich ujemnej bądź dodatniej wartości będą albo podwyższać, albo obniżać koszty uzyskania przychodów.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko Spółki w tej części za nieprawidłowe.

Stosownie do treści przepisu art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia - interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy brak jest zatem podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w zażaleniu i uznania stanowiska Spółki w tej części za prawidłowe.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.