PD2/4151-117/07 - Wynagrodzenie wspólnika spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego za pośrednictwem poczty w dniu 23 sierpnia 2007 r. przez Pana Lecha Z. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach znak: OG/005/76/PDU415-17/2007 z dnia 3 sierpnia 2007 r. w sprawie możliwości zaliczenia własnego wynagrodzenia osiąganego jako ekspert w realizowanym przez firmę - spółkę cywilną projekcie finansowanym z funduszy Unii Europejskiej do kosztów uzyskania przychodów spółki, w której jest wspólnikiem - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2007 r. Pan Lech Z. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z zapytaniem, czy - zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynagrodzenie osiągane przez podatnika pełniącego funkcję eksperta w projekcie finansowanym z funduszy Unii Europejskiej będzie kosztem uzyskania przychodu w spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem.

Podatnik przedstawił własne stanowisko dotyczące ww. zagadnienia. Zdaniem Pana Lecha Z. praca własna oraz najbliższych członków rodziny nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Jednakże Podatnik uznał, iż swoje wynagrodzenie jako eksperta w realizowanym projekcie finansowanym ze środków UE powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki, gdyż w przeciwnym razie powstanie dochód z realizacji projektu, bowiem przychód z transz nie będzie równy kosztom poniesionym zgodnie z budżetem projektu.

W dniu 3 sierpnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał postanowienie znak: OG/005/76/PDU415-17/2007, w którym stwierdził, że stanowisko Wnioskującego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w świetle przepisów podatkowych koszt pracy własnej wspólnika spółki został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i tym samym wynagrodzenie pobierane przez Podatnika jako eksperta w realizowanym projekcie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem organu pierwszej instancji odrębną kwestią, niezależną od przepisów podatkowych, jest zakwalifikowanie przedmiotowego wydatku jako kosztu realizacji projektu, w sytuacji korzystania przez spółkę Podatnika z funduszy Unii Europejskiej. Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach powołując wyjaśnienia Departamentu Wdrażania Programów Rozwoju Regionalnego Ministerstwa Gospodarki i Pracy, zawarte w piśmie z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr DRR-I-951-2996-BT/OS wskazał, iż nota księgowa stanowi w przedmiotowym przypadku podstawę do przekazania środków z rachunku projektu na wynagrodzenie dla Podatnika.

Na powyższe postanowienie Pan Lech Z. złożył w dniu 23 sierpnia 2007 r. za pośrednictwem poczty zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach wnosząc o jego zmianę i uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku.

Podatnik podnosi, że w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej otrzymanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług eksperta, powstanie po jego stronie (jako osoby fizycznej, podatnika) dochód z Projektu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Podatnika wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania jego dochodów tj. jeden raz w rozliczeniu osobistym z tytułu osiągniętego wynagrodzenia z projektu, drogi raz natomiast w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Pan Lech Z. podkreśla, że środki na realizację projektu finansowanego z funduszu Unii Europejskiej, które otrzymuje spółka cywilna stanowią przychody firmy, a nie powinny stanowić przychodów osoby fizycznej. Ponadto wskazuje, że powoływane przez organ pierwszoinstancyjny pismo z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr DRR-I-951-2996-BT/OS daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pobieranego przez beneficjenta będącego właścicielem firmy.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zważył, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pan Leszek Z. prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "I." Robert J. i Lech Z. z siedzibą w K. polegającą na świadczeniu usług w zakresie organizowania kursów językowych. Firma od grudnia 2005 r. realizuje projekt finansowany z funduszy Unii Europejskiej w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach (z wyłączeniem działania 2.5 - Promocja Przedsiębiorczości). Jednocześnie Podatnik jest jednym z ekspertów w realizowanym przez spółkę projekcie z określonym wynagrodzeniem za każdą roboczogodzinę przepracowaną w ramach projektu.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem uznania za koszt podatkowy danego wydatku jest każdorazowo łącznie spełnienie dwóch przesłanek, tj. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu oraz wydatek nie może znajdować się na liście wydatków negatywnych określonych w art. 23 ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wartość pracy wspólnika (podatnik), jego małżonka i małoletnich dzieci oraz małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiotowej sprawie Pan Lech Z. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i jednocześnie jest zatrudniony jako ekspert w projekcie realizowanym przez spółkę.

Podkreślić należy, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz podatnikami są wspólnicy od dochodów uzyskiwanych w spółce. W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do ust. 2 pkt 1 wskazanego przepisu zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce. Z uwagi na fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego może być wyłącznie wspólnik spółki cywilnej, tylko on, jako osoba fizyczna, może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów.

Skoro, zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki cywilnej), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką cywilną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), o ile nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej Panu Lechowi Z., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jako bezzasadny należy uznać zarzut Podatnika dotyczący podwójnego opodatkowania jego dochodów, tj. jeden raz w rozliczeniu osobistym z tytułu osiągniętego wynagrodzenia z projektu, drugi raz natomiast w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej spółki cywilnej. Środki otrzymane na realizację projektu finansowanego z funduszy Unii Europejskiej, które spółka cywilna "I." Robert J. i Lech Z. uzyskuje z udzielanych transz stanowią przychody firmy stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy.

Przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów, skutki podatkowe dla spółki, w której Pan Lech Z. jest wspólnikiem będą neutralne, bowiem przychody z otrzymanych środków z funduszy Unii Europejskiej zostaną zrównoważone wydatkami (stanowiącymi koszt podatkowy) na sfinansowanie realizowanych projektów. Wydatki poniesione na wynagrodzenie pobierane przez Podatnika jako eksperta w realizowanym projekcie objęte wsparciem finansowym w świetle art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z kolei otrzymane środki pomocowe jako zwrot tych wydatków zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy nie będą przychodami. W myśl tego przepisu do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że Instytucja Zarządzająca ZPORR dopuszcza rozwiązanie, aby beneficjent, będący właścicielem firmy, prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pełnił równocześnie funkcję personelu zaangażowanego w realizację projektu i potwierdzał wydatki związane z wynagrodzeniem (w wysokości ustalonej w zatwierdzonym przez Komisję Oceny Projektów wniosku o dofinansowanie projektu) poprzez wystawienie wewnętrznej noty księgowej zawierającej pełny opis wydatku. Nota księgowa stanowiłaby w takim przypadku podstawę do przekazania środków z rachunku projektu na wynagrodzenie dla beneficjenta/członka personelu projektu. Wystawienie wewnętrznej noty księgowej dotyczącej wynagrodzenia ma jedynie wymiar statystyczny dla potrzeb rozliczenia projektu i nie rodzi żadnych skutków w podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne organ odwoławczy stwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.