PD II 423-16/04 - Potrącenie otrzymanej kaucji jako wynagrodzenie za wykonane usługi a powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych

Pytanie podatnika

Pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania potrącenia zobowiązania abonenta do zapłaty za świadczone przez podatnika usługi ze zobowiązaniem podatnika z tytułu zwrotu na rzecz abonenta kaucji gwarancyjnej.

1. Istotą instytucji kaucji jest jej - z założenia - zwrotny charakter. Dlatego w momencie złożenia nie jest ona ani kosztem dla wpłacającego, ani przychodem dla otrzymującego. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do kaucji, ponieważ podatnik wprawdzie uzyskuje pieniądze z tego tytułu, ale nie można powiedzieć, że zostały one "otrzymane" (nie są własnością otrzymującego) skoro podlegają zwrotowi lub rozliczeniu, stanowią więc z chwilą otrzymania zobowiązanie.

Kaucję składaną przez abonenta, który nie spełnia warunków niezbędnych do zawarcia umowy, można traktować jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy. W tym przypadku kaucja jest gwarancją dotrzymania zobowiązania i stanowi odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Fakt ustania przyczyny stanowiącej podstawę jej złożenia powoduje, że kaucja podlega zwrotowi w terminie 14 dni od powzięcia wiadomości o ustaniu tej przyczyny. Po stronie podatnika powstaje zobowiązanie do zwrotu kaucji abonentowi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zwrot kaucji pieniężnej nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10, który wyłącza z tych kosztów wydatki na spłatę zobowiązań.

Na gruncie przepisów prawa cywilnego zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą swobodnie kształtować swoje stosunki prawne. Uregulowanie wzajemnych należności może nastąpić przez potrącenie zobowiązania abonenta do zapłaty za świadczone przez podatnika usługi ze zobowiązaniem podatnika z tytułu zwrotu na rzecz abonenta kaucji gwarancyjnej. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 499 k.c. potrącenie dokonuje się przez oświadczenie dłużnika, złożone drugiej stronie. Do potrącenia długu z wierzytelnością nie dochodzi automatycznie przez to, że istnieją dwie wzajemne wierzytelności nadające się do potrącenia, ale konieczne jest oświadczenie, że korzysta się z prawa potrącenia. Złożenie oświadczenia o potrąceniu nie powoduje jeszcze, że złożona przez abonenta kaucja staje się przychodem podatnika.

Kwota wynikająca ze zobowiązania do zwrotu kaucji nie może być również kwalifikowana jako przychód należny, na poczet przyszłych zobowiązań abonenta z tytułu usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W opisanym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten stanowi odstępstwo (lex specialis) od wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych generalnej zasady (lex generali), że przychodem są otrzymane pieniądze lub stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody należne, wskazując, że otrzymane pieniądze i zarachowane należności nie będą takim przychodem jeżeli ich uzyskanie związane jest z dostawą towarów lub usług w następnych okresach sprawozdawczych.

Natomiast potrącenie kaucji (zobowiązania do zwrotu kaucji) w całości lub w części stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie, gdy przypadnie podatnikowi. Zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłaconych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkiem świadczenia. Przychód podatnika z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne powstaje w terminie płatności faktury, a jeżeli termin nie jest określony, ostatniego dnia miesiąca, w którym wystawiono fakturę. Przychodem będzie tylko taka wierzytelność, która w danym momencie podatnikowi należy się, czyli jest wymagalna, niewątpliwa i bezwarunkowa, choć nie ma znaczenia czy on już ją faktycznie uzyskał.

Kaucja złożona przez abonenta staje się przychodem podatnika w momencie dokonania potrącenia wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji z wierzytelnością z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne w wysokości równej kwocie należności wskazanej w danej fakturze albo pozostałej do potrącenia części kaucji (jeżeli pozostała do potrącenia kwota kaucji jest niższa od należności z tytułu opłat za świadczenie usług wynikającej z danej faktury). Potrącenie może być dokonane w momencie, gdy wierzytelność podatnika z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz abonenta usługi telekomunikacyjne stała się wymagalna, tzn. w terminie płatności faktury, a jeżeli termin nie jest określony, ostatniego dnia miesiąca, w którym fakturę wystawiono.

Ostatecznie należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie płatności wskazanym w fakturze VAT, która obejmuje należność za świadczone przez podatnika usługi telekomunikacyjne na rzecz abonenta, z którą ma zostać potrącona określona część wierzytelności z tytułu zwrotu kaucji, w części wskazanej przez wystawioną fakturę VAT.