PD-I/4270-0010/06/AB/J - Moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłaty poniesionej w związku z przyznaniem uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie Nr PDA /423 - 6 /BM/06 z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie interpretacji dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty poniesionej w związku z przyznaniem uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji.

Pismem z dnia 6 czerwca 2006 r. Jednostka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z zapytaniem, o sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyznane na trzyletni okres rozliczeniowy prawa do emisji zanieczyszczeń, tj. czy należy rozliczać opłatę na poszczególne lata okresu rozliczeniowego, na który uprawnienia przyznano, czy też zaliczyć do kosztów podatkowych w roku poniesienia wydatku (zapłaty)?

Zdaniem Jednostki przedmiotową opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat okresu rozliczeniowego, w wysokości wartości zużycia w roku, którego to zużycie dotyczy.

Postanowieniem Nr PDA /423 - 6 /BM/06 z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie uznał przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko Jednostki za prawidłowe, stwierdzając, iż opłatę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784), wnoszoną za przyznanie na trzyletni okres rozliczeniowy uprawnień do emisji, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w ciągu trzyletniego okresu na jaki przyznano prawa, w wysokości wartości zużytych praw w danym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w wyniku dokonanej z urzędu weryfikacji ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2005 r., na podstawie ww. ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r., Spółka otrzymała uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji na okres rozliczeniowy obejmujący lata 2005, 2006 i 2007 w wysokości po 56.000 Mg na każdy rok.

Przedmiotowe uprawnienie, zdefiniowane w art. 3 pkt 15 tej ustawy, jest uprawnieniem do wprowadzenia do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji. Prawo to może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w przedmiotowej ustawie.

Za ww. uprawnienia Jednostka jest zobowiązana do poniesienia w 2006 r. opłaty w wysokości 12.320 zł, obliczonej jako iloczyn 56.000 Mg x 0,22 zł/Mg.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 25 przedmiotowej ustawy o handlu uprawnieniami (...), prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji, uiszcza opłatę w wysokości równej iloczynowi liczby uprawnień do emisji przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego i, obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, dotyczącej substancji objętej uprawnieniami do emisji (...). Ponadto w ust. 3 ustawodawca określił sposób i terminy uiszczenia przedmiotowej opłaty, zobowiązując prowadzącego instalację do zapłaty przedmiotowej opłaty w dwóch ratach:

Jak wynika z kolei z art. 22 ww. ustawy, uprawnienia do emisji przyznawane są prowadzącemu dla każdej instalacji objętej systemem, zatem przyznanie przedmiotowych uprawnień następuje z mocy prawa, wobec czego opłata jest wydatkiem obligatoryjnym, nie zależnym od woli Jednostki.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowa opłata jest jednorazowa, określona co do wysokości w stałej kwocie i stanowi koszt ponoszony wyłącznie w związku z przyznaniem uprawnienia do emisji. W istocie jej wysokość jest z góry określona na podstawie wskazanych parametrów, nie jest natomiast w żaden sposób związana z ilością faktycznie wyemitowanych do powietrza gazów (substancji) w którymkolwiek z lat okresu rozliczeniowego. Nie można zatem przypisać jej związku z przychodami konkretnego roku podatkowego spośród wchodzących w zakres tego okresu. Opłata ta nie jest również uzależniona od długości okresu rozliczeniowego, tj. od ilości lat objętych danym okresem rozliczeniowym. Fakt użycia liczby uprawnień przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego, jako jednego z czynników do wyliczenia wysokości przedmiotowej opłaty powoduje, iż nie ma żadnej korelacji pomiędzy wysokością opłaty a ilością wykorzystanego uprawnienia do emisji w danym roku okresu rozliczeniowego. Bez względu bowiem na ilość wykorzystanych uprawnień w którymkolwiek roku okresu rozliczeniowego, opłata należna jest do zapłaty w ściśle określonej wysokości i terminie.

Z powyższego wynika zatem, iż opłata ta jest typowym kosztem pośrednim, nie przekładającym się bezpośrednio na wysokość uzyskiwanego przychodu, nie związanym z przychodem konkretnego roku podatkowego, jednakże niewątpliwie związanym z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, koniecznym dla zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu.

Określenie momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów podatkowych następuje w oparciu o art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego przepisu wynika, iż koszty podatkowe, które nie mogą być przyporządkowane do konkretnych przychodów podatnika, są potrącane w tym okresie rozliczeniowym, w którym zostały poniesione. W przepisach podatkowych brak jest bowiem podstaw do podziału i rozliczania podatkowych kosztów pośrednich, tj. dotyczących przychodów wielu lat podatkowych, w różnych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym opłata za przyznane na trzyletni okres rozliczeniowy prawa do emisji zanieczyszczeń, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, tj. dokonania faktycznej zapłaty.

Wobec powyższego orzeka się jak w sentencji.

Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Interpretacja ważna jest w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji i aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1, § 2 Ordynacji podatkowej zawarta w decyzji interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na mocy art. 220 § 1, art. 221 i art. 223 Ordynacji podatkowej na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.