PD.423-37/06 - Zbycie wierzytelności nieściągalnej - przychód i koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 216 i art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stwierdzam, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2006 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pismo Spółki z dnia 22 czerwca 2006 r.)

Jak wynika z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego:

Spółka, dokonuje sprzedaży wierzytelności, które w wartości netto zostały zaliczone do przychodów należnych na podstawie p.d.o.p w ubiegłych okresach sprawozdawczych. Niektóre z nich, w wyniku uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności, stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z p.d.o.p. Wierzytelności zbywane są najczęściej za cenę niższą niż ich wartość nominalna (brutto).

Spółka prosi o zajęcie stanowiska w następującej kwestii:

W jaki sposób powinna ustalić stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem wierzytelności, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w związku z brakiem uprawdopodobnienia lub udokumentowania jej nieściągalności. Spółka wnosi również o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna ustalić przychód w związku ze zbyciem wierzytelności zaliczonej już do kosztów uzyskania przychodu w wyniku uprawdopodobnienia lub udokumentowania jej nieściągalności.

Zdaniem Spółki, cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności (która stanowi lub nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie p.d.o.p.) powinna zostać rozliczona proporcjonalnie zarówno na kwotę wierzytelności zarachowanej jako przychód należny (netto) jak również na wartość podatku V AT odpowiadającą zbywanej wierzytelności. Stratę ze sprzedaży wierzytelności, której Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z p.d.o.p., ustala się jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu a proporcjonalną częścią ceny jej sprzedaży (powyżej określoną) przypadającą na kwotę netto zbywanej wierzytelności. Spółka stoi również na stanowisku, że powyższa proporcja jest podstawą do obliczenia przychodu należnego w wypadku zbycia wierzytelności stanowiącej koszt uzyskania przychodu. Spółka wykazuje przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ nie wszystkie wierzytelności są odzyskiwane przez Spółkę, a dla części z nich istnieją przesłanki zgodnie z art. 16 ust. 2 i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. do udokumentowania i uprawdopodobnienia ich nieściągalności, wówczas Spółka ma możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz w postaci odpisu aktualizującego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o p.d.o.p. w wartości netto bez należnego V A T, gdyż tylko wartość netto stanowi przychód należny. Zgodnie z cytowanymi powyżej artykułami, zarówno wierzytelność jak i odpis aktualizujący jej wartość, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przede wszystkim, gdy wcześniej te wierzytelności stanowiły przychód należny (w kwocie netto bez należnego VAT) na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Drugim warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu zarówno wierzytelności jak i jej odpisu jest odpowiednio udokumentowanie nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2 i uprawdopodobnienie na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w przypadku odpisu aktualizującego wierzytelność. Spółka czasem dokonuje sprzedaży nieściągalnych wierzytelności. Cena uzyskiwana z ich sprzedaży najczęściej jest niższa od wartości nominalnej (brutto) zbywanej wierzytelności. W sytuacji, gdy Spółka sprzedaje wierzytelność, której nieściągalność nie została udokumentowana ani uprawdopodobniona, cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności niezwiększa przychodu należnego, bo występuje tu tylko jej spłata, a przychód należny zgodnie z p.d.o.p. został rozpoznany w momencie wystawienia faktury.

Gdy cena uzyskana ze zbycia takiej wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej (brutto) zbywanej wierzytelności wówczas powstaje strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Strata na zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o p.d.o.p. wówczas, gdy zbywana wierzytelność stanowiła, na podstawie art. 12 ust. 3 p.d.o.p. przychód należny, a tak jest w opisywanym przypadku. Cena uzyskana ze sprzedaży takiej wierzytelności jest rozliczana (na podstawie art. 12 ust. 1a p.d.o.p.) zarówno na kwotę wierzytelności zarachowanej jako przychód należny (netto) jak również na wartość podatku VAT odpowiadającą zbywanej wierzytelności, proporcjonalnie do udziału w wartości nominalnej (brutto) zbywanej wierzytelności. Wobec powyższego stratę ze sprzedaży takiej wierzytelności Spółka ustala jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu a proporcjonalną częścią ceny jej sprzedaży (powyżej określoną) przypadającą na kwotę netto zbywanej wierzytelności. Spółka zbywa również wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana lub uprawdopodobniona i w związku z tym sama wierzytelność bądź jej odpis stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie p.d.o.p. Cena uzyskana z ich zbycia najczęściej jest niższa niż wartość nominalna (brutto) zbywanej wierzytelności. Cena uzyskana ze sprzedaży takiej wierzytelności jest rozliczana proporcjonalnie (na podstawie art. 12 ust. 1a p.d.o.p.) zarówno na kwotę wierzytelności zarachowanej jako przychód należny (netto) jak również na wartość podatku VAT odpowiadającą zbywanej wierzytelności, identycznie jak w przypadku opisanym powyżej. Spółka na podstawie przedstawionej powyżej proporcji oblicza przychód należny z tytułu zbycia tych wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna zbywanej wierzytelności (netto, bo VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu) lub odpis aktualizujący jej wartość.

Ustosunkowując się do przedstawionych wyżej kwestii, stwierdza się co następuje

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na wstępie należy rozpatrzyć art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie koszty racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, pod tym jednym warunkiem, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy jako niestanowiące z mocy prawa kosztów uzyskania przychodów. Podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności stanowiącej uprzednio przychód należny, w stosunku do której istnieje obawa, że podatnik nie uzyska od dłużnika świadczenia wynikającego z tej wierzytelności są szczegółowe uregulowania zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., tj.:

W przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych, odpowiednio samej wierzytelności, bądź odpisu aktualizującego jej wartość. Przy sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, której nieściągalność nie została uprawdopodobniona i nie zarachowano jej do kosztów uzyskania przychodów - całkowita lub częściowa jej zapłata nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku występuje jedynie spłata należności, zaliczonej już wcześniej do tych przychodów. Jeśli zapłata ta jest niższa od wartości brutto wierzytelności - to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym, stratę ze sprzedaży wierzytelności, w części zarachowanej uprzednio do przychodów należnych, uważa się za koszty uzyskania przychodów, a jej wysokość ustala się jako różnicę pomiędzy wartością zarachowanego przychodu, a proporcjonalną częścią ceny jej sprzedaży (przypadającą na kwotę netto wierzytelności będącej przedmiotem sprzedaży). Zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji gdy zapłata za wierzytelność jest niższa od wartości wierzytelności netto, jak również gdy jest wyższa. Należy jednak zwrócić uwagę na ustalenie prawidłowej wysokości straty, będącej różnicą pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a wartością netto wierzytelności. Artykuł 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliguje podatnika do określenia w umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, ich wartości wyrażonej w cenie rynkowej. W przeciwnym bowiem przypadku, jeśli cena określona w umowie sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej to przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei przy sprzedaży wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona i zarachowano ją do kosztów uzyskania przychodów, to całkowita lub częściowa jej zapłata jest przychodem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Artykuł 12 ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 4, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie (art. 12 ust 1a).

Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta natomiast wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie zgodnie z art. 236 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.