PD/415-3/04 - Faktura, której należność nie została uregulowana przez kontrahenta.

Pytanie podatnika

Dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto sprzedaży wynikającej z wystawionej faktury, z której należność nie została uregulowana przez kontrahenta.

Odpowiedź

Pismem z dnia 23.01.2004 r. (wpływ 29.01.2004 r.; uzupełnienie 09.02.2004 r.) zawierającym żądanie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipnie z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto sprzedaży wynikającej z wystawionej faktury, z której należność nie została uregulowana przez kontrahenta.

Nadmienia Pan, że postępowanie w sądzie oraz postępowanie egzekucyjne przyniosły wynik negatywny co potwierdzają wyrok Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 20.01.2003 r. oraz postanowienie Komornika Sądowego z dnia 31.12.2003 r. umarzające postępowanie egzekucyjne. Z akt podatkowych będących w posiadaniu tut. Urzędu wynika, że jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Pana zdaniem skoro poniósł Pan stratę w postaci nie otrzymania zapłaty za sprzedany towar to kwotę z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Udzielając informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipnie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uprzejmie wyjaśnia:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że za wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo

2. postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku gdy majątek niewypłacalnego nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

- umorzeniu postępowania upadłowościowego obejmującego likwidację majątku gdy zachodzi okoliczność o której mowa w lit. a) lub ukończeniu postępowania upadłowościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Z zacytowanych przepisów wynika, że możliwość zaliczenia określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu uzależniona została od spełnienia dwóch podstawowych warunków tj.

wierzytelności uprzednio zarachowano na podstawie art. 14 ustawy jako przychody należne,

ich nieściągalność została uprawdopodobniona czyli udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy.

Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. Jednym ze sposobów jej udokumentowania jest postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Udokumentowanie nieściągalności na podstawie w/w postanowienia często bywa utrudnione i skomplikowane. Zarówno Kodeks postępowania cywilnego jak i ustawa z dn. 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wydania przez organy egzekucyjne postanowienia o nieściągalności. Dlatego też w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności". Wymagania wynikające z art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pewnej sytuacji spełnia jednak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ważne jest mianowicie aby z jego treści wynikało, że brak jest majątku dłużnika z którego mogłaby być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że wierzytelność jest nieściągalna. Nie każde postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spełnia ten warunek.

W piśmie Ministra Finansów z dn. 30.11.1995 r. Nr PO 4/AS-722-837/95 dot. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czytamy m.in. "Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem" postanowienie o nieściągalności "nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności" to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym zależy od istnienia majątku dłużnika którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej i trudno na tej tylko podstawie ocenić czy istnieje majątek dłużnika wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych z treści których nie wynika jednoznacznie iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika".

Zacytowane wyjaśnienie nie utraciło swojej aktualności w obowiązującym stanie prawnym. Ponadto z uwagi na analogiczną treść przepisów znajduje ono zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe do zaprezentowanego przez Pan stanu faktycznego należy stwierdzić, że z sentencji jak i uzasadnienia postanowienia Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym dla Warszawy Pragi z dn. 31.12.2003 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji nie wynika jednoznacznie fakt nieściągalności. Z drugiej jednak strony jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia komornik powołał art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Powyższe oznacza, że postępowanie zostało umorzone ponieważ stało się oczywiste, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Nie jest to zatem umorzenie związane z istnieniem uchybień formalnoprawnych. Skoro tak to jego podstawę stanowił całkowity brak majątku dłużnika względnie wartość tego majątku nie pozwalała na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Dlatego też w zasadzie nie powinno budzić wątpliwości, że wymagania wynikające z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji gdy oczywiste się stało, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, a więc postanowienie wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpc (por. artykuł pt. " Dokumentowanie nieściągalności wierzytelności", M. Bieniak; Monitor Podatkowy 9/2003 str. 15). Reasumując, w ocenie tut. organu podatkowego ma Pan prawo do zaliczenia w/w wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedzi udzielono w indywidualnej sprawie wg stanu prawnego na dzień złożenia wniosku.