PD-415/1541/GK-1/III-1/07 - Czy i w jakim momencie opłata wstępna i kaucja wynikające z umowy leasingowej stanowią koszty uzyskania przychodów?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zasad ogólnych przy zastosowaniu ksiąg rachunkowych. Jest Pan również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ramach tej działalności zawarł Pan w dniu 12 marca 2007 r. na okres 2 lat i 11 m-cy umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy marki Leksus o wartości 371.147,54 zł netto. Postanowienia tej umowy przewidują, iż zobowiązany jest Pan do uiszczenia opłaty wstępnej oraz kaucji w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu, wykazanej w załączniku do umowy jako "zerowa" rata leasingowa, która po odebraniu przedmiotu leasingu i podpisaniu protokołu odbioru została rozliczona przy płatności pierwszej raty. W związku z tą umową pyta Pan: a) czy podatnik ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu w marcu 2007 r. opłaty wstępnej w kwocie brutto 13.584,00 zł. b) czy podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą kaucję w kwocie 76.976,00 zł. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan: ad. pkt a. "Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r., w szczególności art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż przedmiotowa opłata wstępna nie jest kosztem bezpośrednim związanymi z uzyskiwanymi przez stronę przychodami z działalności budowlanej oraz dotyczy okresu na jaki zawarta jest umowa leasingowa (tj. okresu 35 miesięcy),dlatego też zdaniem strony powyższa opłata nie może być zaliczona w całości bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w marcu 2007 r., tylko powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy tj. w wysokości 388,11 zł miesięcznie (13.584,00 zł: 35 miesięcy)". ad. pkt b. Po zmianie stanowiska w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 kwietnia 2007 r. jest Pan zdania, że całą kwotę raty "0" w wysokości 76.976,00 zł podatnik ma prawo zaliczyć w marcu 2007 r. do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jest to wydatek pośrednio związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Dokonując oceny przedstawionego stanowiska, tut. organ podatkowy wyjaśnia, co następuje: Stosownie do art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki; - została zawarta na czas oznaczony i stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome, - suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadza podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Zgodnie z przepisem art. 22 ust 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego okresu umowy leasingu. Tak więc zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy powinien Pan podzielić koszty poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy. Natomiast z przepisu art. 23j ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kaucji nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Biorąc jednak pod uwagę, że w niniejszym przypadku uiszczona kaucja - będąca co do zasady opłatą o charakterze zwrotnym - została, po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu, rozliczona jako pierwsza rata leasingowa, utraciła tym samym charakter zwrotny i zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zaliczenia jej na poczet zerowej raty leasingowej.

W związku z tym, iż przedstawiona we wniosku umowa leasingowa spełnia powyższe warunki, a wpłacona opłata wstępna i kaucja nazwana zerową ratą leasingową wchodzą do sumy opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy oraz ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, wydatki z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodu korzystającego, jednak z ograniczeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ww. ustawy.

Z przepisu tego między innymi wynika, że kosztami uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, jeżeli przysługuje Panu uprawnienie do obniżenia kwoty podatku VAT w części, to ta kwota podatku będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w pozostałej części, co do której nie przysługuje uprawnienie obniżenia podatku należnego, podatek naliczony będzie kosztem uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Pana stanowisko w części dotyczącej uznania opłaty wstępnej i "kaucji" oraz momentu zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu jest prawidłowe, natomiast w części iż mają to być wartości brutto - jest nieprawidłowe.