PD-3/005/2-415/2004 - Czy podlegają zwolnieniu od podatku diety otrzymywane przez pracowników oddelegowanych poza granice kraju oraz przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody?

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając w trybie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) prostuje poprzez uzupełnienie informację udzieloną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2004 r. Nr PD-1/423/35/04 będącą odpowiedzią na zapytanie w sprawie opodatkowania dochodów z Austrii.

Ad. 1 Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, podpisana w Wiedniu dnia 2 października 1974 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129), zwana dalej umową, w art. 15 ust. 2 przedstawia trzy warunki, które należy spełnić łącznie, aby dochód z pracy najemnej wykonywanej przez polskiego rezydenta na terytorium Austrii mógł być opodatkowany tylko w Polsce.

Zgodnie z tym przepisem bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W opisanym stanie faktycznym źródło przychodów położone jest na terytorium Austrii, gdyż na tym obszarze jest wykonywana praca najemna. Jeżeli ostateczny koszt pracy polskich pracowników ponosi strona austriacka, to nie jest spełniony jeden z trzech ww. warunków pozwalających na opodatkowanie tych dochodów tylko w Polsce, z pracy najemnej, mianowicie art. 15 ust. 2 lit. a umowy.

A zatem, w myśl art. 23 ust. 1 umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga przychody lub posiada majątek, a te przychody albo ten majątek według tej Umowy mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie (Austrii), wówczas pierwsze Państwo (Polska) - z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2 - wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania; Państwo to (Polska) może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby odnośne przychody albo odnośny majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Oznacza to, że dochody te są zwolnione od opodatkowania w Polsce, lecz jeżeli polski rezydent uzyskuje również dochody położone na terytorium Polski podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to zwolnione z podatku w Polsce dochody "austriackie" są niezbędne do ustalenia stawki podatku (stopy procentowej), wg której wyliczony będzie podatek od dochodu "polskiego" (metoda wyłączenia z progresją).

Na istnienie zwolnienia wynikającego z konwencji wskazano w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w myśl którego jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (polski rezydent podatkowy - osoba podlegająca w Rzeczypospolitej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (wg skali podatkowej) osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób (...).

Również w tym przepisie przedstawiono powyższą metodę wyłączenia z progresją (jej opis pominięto).

Ad. 2. Płatnik powinien posiadać dokumentację, z której wynika: wysokość wynagrodzenia wypłaconego za pracę w Austrii, wysokość i fakt obciążenia kosztami wynagrodzeń strony austriackiej, umowy zawarte z kontrahentem austriackim.

Ad. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego na pytanie 3 jest nieprawidłowa, gdyż dochody ze stosunku pracy osób przebywających czasowo za granicą podlegają zwolnieniu do wysokości równowartości trzydziestu diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to jaka metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miała zastosowanie.

Przychód winien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to przepis art. 27 ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o opodatkowaniu dochodów, a nie przychodów.

Z kolei stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym.

Natomiast, twierdzenie przez Urząd, iż w metodzie wyłączenia z progresją powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, gdyż doprowadziłoby to do kumulacji dwóch różnych zwolnień, jest nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie stosuje się do dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, a nie ma znaczenia w jaki sposób dochody te podlegają opodatkowaniu tj. która metoda stosownie do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie - w przeciwnym razie nastąpiłaby nierówność opodatkowania osób uzyskujących dochody za granicą.

Ad. 4. Wykreślenie art. 21 ust. 1 pkt 33 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na zaistnienie zwolnienia podatkowego, gdyż było to pewnego rodzaju wskazanie o charakterze redakcyjnym na istniejące już zwolnienie, które wynikało wprost z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które należy stosować niezależnie od norm prawa krajowego.

Zmiana art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

A zatem, Dyrektor tut. Izby nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ma zastosowanie do dochodów otrzymanych przez pracowników oddelegowanych poza granice kraju, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy.

Natomiast, dla osób oddelegowanych zwolnienie diet przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a.