PD.2-415/93/2004 - Odliczenie wydatków poniesionych na dokończenie budowy budynku przed jego przyjęciem do użytkowania

Pytanie podatnika

Czy podatnik może odliczyć w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego wydatki poniesione na dokończenie budowy budynku przed jego przyjęciem do użytkowania?

Odpowiedź

Odpowiadając na Pani pismo z dnia 12 maja 2004 r. w sprawie odpowiedzi z dnia 8 kwietnia 2004 r. nr P-2/415/5/04 udzielona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) dotyczącej odliczenia w ramach ulgi "remontowej" wydatków na dokończenie budowy domu, gdyż "duża ulga budowlana" została w pełni wykorzystana - działając w trybie nadzoru uprzejmie wyjaśniam:

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od osób podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obliczony zgodnie z art. 27 i obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, a ponadto przedmiotowe wydatki:

1) mieszczą się w zakresie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r., opublikowanym w Dzienniku Ustaw Nr 156, poz. 788 (art. 27a ust. 17 ustawy),

2) zostały udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodem odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - dowodem tej wpłaty (art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy),

3) nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 27a ust. 7 pkt 1 ustawy)

4) dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27a ust. 7 pkt 2 ustawy).

O ile przytoczone warunki zostaną spełnione łącznie, podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń od podatku na zasadach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 10 oraz ust. 15 ustawy.

Jednak należy wyjaśnić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego stanowiły i stanowią odrębny tytuł do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym do końca 2001 r. ulga remontowo-modernizacyjna funkcjonowała równolegle z tzw. dużą ulgą budowlaną, zlikwidowaną ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509).

Przy czym podkreślenia wymaga, iż określone przez ustawodawcę warunki i zasady korzystania z tej ulgi (na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu) nie są tożsame z warunkami oraz zasadami dotyczącymi ulgi remontowo-modernizacyjnej. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego, tj. lokalu oddanego przez spółdzielnię czy developera w stanie niewykończonym (surowym) rozliczane były (lub są na zasadzie praw nabytych) w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Jednakże dotyczy to tylko wydatków poniesionych do momentu zasiedlenia tego lokalu. Za dzień zasiedlenia lokalu mieszkalnego uważa się datę faktycznego zamieszkania w danym lokalu. W większości przypadków data ta będzie odpowiadała dacie zameldowania. Dlatego też w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że "Objęcie w posiadanie mieszkania nie jest jednoznaczne z jego zasiedleniem. Dlatego też ustawodawca, akceptując ten stan rzeczy, przyznał prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na wykończenie nowo wybudowanego lokalu, ale ograniczył to prawo czasowo - do dnia zasiedlenia tego lokalu i w ramach ogólnej kwoty odliczeń. Odrębną natomiast podstawę do odliczeń od dochodu stanowią wydatki na remont i modernizację w oparciu o przepis art. 27a ust. 1 pkt 1" wyrok NSA z dnia 21 września 2000 r. SA/Sz 1574/99. Podsumowując powyższe należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nabyła Pani prawo do wykończenia lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu w ramach dużej ulgi mieszkaniowej (którą Pani w pełni wykorzystała).

Odnosząc się natomiast do ulgi remontowo modernizacyjnej wynikającej z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za słuszne. I nie zmienia tego fakt przedłożenia przez Panią wraz z przedmiotowym pismem umów i rachunków za gaz, czy energie elektryczną oraz dokonanie odbiorów częściowych budynku. Zgodnie z orzecznictwem NSA nie można remontować budynku który wymaga jeszcze prac budowlanych np. w wyroku z dnia 3 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1106/96 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd: "Dom skarżących w chwili dokonywania jego odbioru technicznego wymagał wykonania jeszcze szeregu podstawowych prac budowlanych (w tym położenia podłóg,...), a zatem data odbioru technicznego budynku faktycznie nie oznaczała zakończenia jego budowy. W tej sytuacji Sąd uznał, iż błędnie organ przyjął datę odbioru technicznego za datę graniczną w rozliczeniu poniesionych przez skarżących wydatków na budowę tego obiektu. Nietrafnym zwłaszcza było przyjęcie, iż wydatki poczynione po dniu odbioru technicznego należy kwalifikować i rozliczać jako wydatki na remont i modernizację budynku. Skoro obiekt jest dopiero w budowie".

Uwzględniając powyższe oraz zapytanie Pani zawarte w piśmie skierowanym do Urzędu w dniu 15 marca 2004 r. które brzmiało "... proszę o informację czy w ogóle można tego rodzaju wydatki na dokończenie budowy nowego domu odliczyć w ramach tej ulgi..."należy stwierdzić, iż w tym stanie faktycznym i prawnym nie może Pani odliczać wydatków na zakończenie budowy w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej.

Ponadto orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, każda ulga podatkowa stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości podatkowej. W konsekwencji o prawie do odliczenia może decydować wyłącznie literalne brzmienie obowiązujących przepisów; w przypadku ulgi remontowo-modernizacyjnej przepisami tymi jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Komentując zaś załączone do akt sprawy pismo z Rzeczpospolitej trzeba stwierdzić, że pogląd zaprezentowany na łamach tego pisma jest tylko poglądem osoby która się pod nim podpisała, ponadto dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Źródłem prawa dla podatników jak i organów podatkowych są ustawy podatkowe.