PD.01.GK.3120.8.13.2011.GK - Opodatkowanie wyodrębnionych lokali niemieszkalnych stawką dla budynków związanych z prowadzenie działalności gospodarczej.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. złożonego przez (...) z siedzibą w Krakowie i uzupełnionego w dniu 5 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy polegające na tym że, w sytuacji gdy przedsiębiorca pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki to te lokale powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawki jak dla gruntów pozostałych, w świetle przedstawione stanu faktycznego, w odniesieniu do stawki dla budynków lub ich części niemieszkalnych jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. (...) z siedzibą w Krakowie złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.).

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego, spółka (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową osiedli mieszkaniowych. W wybudowanych budynkach obok lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi, ustanawiana jest również odrębna własność lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne tj. lokali użytkowych, komórek lokatorskich oraz garaży, których współwłaściciele dokonują podziału do wyłącznego korzystania (quad usum) pewnej wydzielonej fizycznie części.

W każdym z budynków, ponad 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkaniowe.

Spółka pozostaje właścicielem wzniesionych budynków i odpowiednio właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowione są te budynki, a po ustanowieniu pierwszej odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, odpowiednio współwłaścicielem budynku i gruntu, bądź współużytkownikiem wieczystym gruntu, do momentu sprzedaży wszystkich wyodrębnionych w ramach tych budynków lokali i związanych z tymi lokalami udziałów w nieruchomości wspólnej.

Spółka nie wykorzystuje żadnego lokalu wyodrębnionego z przedmiotowych budynków, ani żadnej części tych budynków, w ramach przysługujących jej udziałów, do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w okresie, w którym Spółka pozostaje właścicielem (współwłaścicielem) samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wyodrębnionych z budynków mieszkalnych tj. komórek lokatorskich, lokali użytkowych oraz garaży, a także gruntu na którym posadowione są te budynki, powinny być opodatkowane odpowiednio według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych (lokale) oraz według stawki dla pozostałych gruntów (grunt)?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże, stanowiące przedmiot odrębnej własności lokalu, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, natomiast grunt na którym posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono przedmiotowe lokale, według stawki dla gruntów pozostałych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy wskazano stawki podatku od nieruchomości różnicując je w przypadku budynków lub ich części na:

* mieszkalne i

* związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "budynek mieszkalny", dlatego zdaniem Wnioskodawcy należy odwołać się do § 65 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju (w tym do budynków mieszkalnych) ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 0 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) wskazano z kolei, iż pod pojęciem budynku mieszkalnego należy rozumieć obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Z kolei przez budynek niemieszkalny należy rozumieć obiekt budowlany wykorzystywany głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Wnioskodawca powołuje się również na orzeczenie NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08, w którym stwierdzono, że o tym czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, decydują jego cechy oraz sposób wykorzystywania. Brak zatem podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych bezpośrednio do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jedynie jako "częściowo mieszkalnego".

Dlatego klasyfikacja budynku do mieszkalnego lub niemieszkalnego zależy od tego jaki jest stosunek jego powierzchni użytkowej wykorzystywanej na cele mieszkalne do powierzchni przeznaczonej na cele niemieszkalne.

Wnioskodawca podkreśla, że ze wskazanej definicji budynku mieszkalnego oraz z przytoczonego wyroku NSA wynika, że przeznaczenie części lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym na cele inne niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych jest dopuszczalne, a w konsekwencji takiego działania budynek nie traci statusu budynku mieszkalnego o ile połowa całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku jest wykorzystywana na cele mieszkalne. Niezależnie od tego, o tym czy budynek posiada przymiot mieszkalnego decydują także jego cechy i sposób wykorzystania.

W konsekwencji, gdy Spółka jest właścicielem budynku, którego co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest przeznaczona na cele mieszkalne oraz cechy budynku i sposób jego wykorzystania wskazują na takie przeznaczenie, powinna opodatkować taki budynek stawką podatku przewidziana dla budynków mieszkalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia fakt, iż poszczególne lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, wchodzące w skład budynku mogą stanowić odrębny przedmiot własności, a zatem posiadać odrębne księgi wieczyste. Ustawa nie uzależnia stawki podatku od tego, czy poszczególne lokale wchodzące w skład budynku mogą być odrębnym przedmiotem własności i mieć inne przeznaczenie niż mieszkalne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, własność może mieć wpływ na ustalenie zakresu podmiotowego opodatkowania, jednakże żaden przepis nie uzależnia różnicowania wysokości stawki podatku od waloru bycia właścicielem lub od możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu w budynku mieszkalnym. Na poparcie tego poglądu Wnioskodawca przytoczył wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 211/11, w którym Sąd orzekł, iż fakt, że lokal mieszkalny i piwnica nie będąca pomieszczeniem przynależnym, a stanowiąca odrębny przedmiot własności, oba wyodrębnione w ramach jednego budynku mieszkalnego, nie może stanowić podstawy zastosowania do tych dwóch przedmiotów opodatkowania różnych stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinna uwzględniać przewidziane w tym przepisie funkcje wypełniane przez podlegające opodatkowaniu lokale tj. związane, w szerokim tego słowa znaczeniu, z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, a nie stosunki o charakterze cywilnoprawnym. Usytuowanie komórek lokatorskich, czy garaży pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania i już z tej przyczyny powinny być one opodatkowane według stawki dla lokali mieszkalnych.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powołał się na wykładnię literalną (słownikową), zgodnie z którą budynek mieszkalny to budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania. Także w doktrynie prawa podatkowego za budynek mieszkalny uważa się całość pomieszczeń mieszczących się w bryle budynku, związanych z szeroko pojmowaną funkcją zamieszkiwania. W skład budynku mieszkalnego wchodzą więc nie tylko pomieszczenia mieszkalne, ale także pomieszczenia przynależne do tego budynku, w tym także garaż, kotłownia oraz komórki lokatorskie.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagą na fakt, iż podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu.

W przypadku budynków mieszkalnych, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, stawką podatku od nieruchomości - inną niż stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych - można opodatkować jedynie te budynki mieszkalne oraz ich części, które są w posiadaniu przedsiębiorcy i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tym że warunki te muszą być spełnione łącznie.

W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie precyzuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" Wnioskodawca odnosi się do wykładni językowej tego pojęcia (popartej definicją słownikową) zgodnie z którą "zająć" oznacza:

* zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię'

* zacząć użytkować jakieś pomieszczenie,

* skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia.

Spółka nie używa posiadanego budynku ani żadnej jego części, nie korzysta z nich oraz nie zapełnia niczym jego powierzchni.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jest posiadaczem części budynku mieszkalnego, bądź poszczególnych lokali wyodrębnionych w ramach tego budynku, jednak nigdy sam budynek jak również żadna jego część, czy wyodrębniony lokal nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei grunt, na którym posadowiony jest taki budynek powinien być opodatkowany wg stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stawki podatku od nieruchomości ustala rada gminy w drodze uchwały i zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą przekroczyć określonego pułapu w podziale na stawki przewidziane między innymi dla budynków lub ich części:

* mieszkalnych,

* związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

* pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części. Pojęcia "budynki lub ich części" ustawodawca konsekwentnie używa także w powoływanych wyżej przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz podziału na konkretne rodzaje stawek (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Dokonując wykładni logicznej tych przepisów organ podatkowy dochodzi do wniosku, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w istocie wymienione zostały dwa odrębne przedmioty opodatkowania tj. "budynki" (traktowane jako całość) oraz "części budynków". Oznacza to, że "część budynku" może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania w sytuacji gdy, ta część jest prawnie wyodrębniona z budynku i stanowi odrębny przedmiot własności. Takie rozumienie przepisu dotyczącego przedmiotu opodatkowania zbieżne jest chociażby z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."

W odniesieniu do podatku od nieruchomości należy zauważyć, że pośrednio prawidłowość odrębnego opodatkowania lokalu wyodrębnionego z budynku wynika także z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Warto zaznaczyć, że w przepisie tym mowa jest jedynie o lokalu czyli odnosi się on zarówno do lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych. Skoro zatem dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie lokali w budynku to nie ma przeszkód, a wręcz wskazane jest, aby te odrębne przedmioty opodatkowania były opodatkowane z zastosowaniem różnych - właściwych dla konkretnych przedmiotów opodatkowania - stawek.

Wnioskodawca wskazuje wprost, że komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże są samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami niemieszkalnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że prawna odrębność lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych w tym garażu stanowiących odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

W opinii organu podatkowego wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt, że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Organ podatkowy nie podziela poglądu Wnioskodawcy sprowadzającego się do tego, że usytuowanie komórek lokatorskich, czy garaży (stanowiących odrębny przedmiot własności) pozwala na dogodną organizację zamieszkania i już tej przyczyny powinny one być opodatkowane według stawki jak dla lokali mieszkalnych.

Zgodnie z § 3 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 3 pkt 10 tego aktu). Wyodrębnione komórki lokatorskie, lokale użytkowe oraz garaże nie mogą być zatem uznane za lokale mieszkalne i na potrzeby podatku od nieruchomości należy zaliczyć je do lokali użytkowych.

Także wykładnia celowościowa związana z możliwością zbywania poszczególnych wyodrębnionych lokali niemieszkalnych przemawia za prawidłowością stanowiska organu podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, że przedmiotem umowy np. sprzedaży, może być wyodrębniony lokal niemieszkalny, a na skutek takiej umowy korzystającym z lokalu niemieszkalnego stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych byłby płacony przez podatnika będącego wyłącznie właścicielem lub posiadaczem samego lokalu niemieszkalnego.

Odnosząc się do wskazywanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 należy wskazać, że wnioski z niego płynące spotkały się z krytyką doktryny (Grzegorz Dudar - "Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy - glosa do wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 460/08), opubl. w "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 10 (104) październik 2009 r.). Z glosy do cytowanego wyroku wynika jednoznacznie, że "w sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym opodatkowaniu podlegają poszczególne lokale (mieszkalne, użytkowe, garaże) oraz części wspólne takiego budynku, a nie cały budynek. Przyjąć należy, iż w takiej sytuacji jedynie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są opodatkowane według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy) lub według stawek pozostałych."

Należy podkreślić, że za budynki związane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy z wyjątkiem budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tego wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca posiada budynki lub ich części i nie są to budynki lub ich części mieszkalne to zastosowanie znajdzie stawka jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ podatkowy stoi na stanowisku, że wyodrębnione lokale niemieszkalne takie jak: komórki lokatorskie, lokale użytkowe lub garaże znajdujące się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będące własnością przedsiębiorcy powinny być opodatkowane według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 313/11, z 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 368/11, z 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 23/11, z 7 lipca 2011 r. sygn. III SA/Wa 214/11, z 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/10, z 13 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3254/10 i sygn. akt III SA/Wa 3255/10, z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2652/10), z dnia 4 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2192/10, z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1958/10, z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/10, sygn. akt III SA/Wa 2115/10, sygn. akt III SA/Wa 2116/10, sygn. akt III SA/Wa 2117/10, wyrok WSA w Szczecinie z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 522/11, wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 811/10, wyrok WSA w Białymstoku: z 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 12/08, z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07.

W odniesieniu do właściwej stawki dla gruntów na którym posadowiony jest budynek mieszkalny w którym wyodrębniono poszczególne lokale niemieszkalne, należy uznać że zastosowanie będzie miała stawka jak dla budynków pozostałych.

W związku z tym, stanowisko przedstawione we wniosku odnoszące się do stawki dla budynków lub ich części jest nieprawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.