PD-01.3120.8.21.2014.GK - Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości przy wyodrębnieniu lokalu.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. złożonego przez (...) w Krakowie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (części wspólne) ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2014 r. (...) w Krakowie zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym planuje wyodrębnienie 2 lokali w budynku na nieruchomości będącej własnością Spółki, położonej w Krakowie przy ul(...). Odrębna własność lokali będzie ustanowiona w drodze jednostronnej czynności prawnej Wnioskodawcy, gdyż obecnie jest On jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Będzie ona dokonana w formie aktu notarialnego i potwierdzona wpisem do księgi wieczystej. Wydzielone lokale, będą posiadały ściany trwale wydzielające ten lokal. Nie będą to ani przepierzenia drewniane ani szklane. Dojście do tych lokali będzie odbywać się po częściach w użytkowaniu wspólnym wszystkich współwłaścicieli. Następnie Wnioskodawca planuje sprzedaż jednego z lokali lub udziału we własności lokalu (współwłasność w częściach ułamkowych - art. 195 i nast. K.c.) na rzecz kontrahenta X.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) poprzez odpowiedź na pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, po wykonaniu opisanych transakcji Wnioskodawca powinien obliczać podatek od:

- własnego odrębnego lokalu w całości oraz

- od gruntu oraz części wspólnej budynków - w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu Wnioskodawcy do powierzchni użytkowej całego budynku?

Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w przedstawionej sprawie, zgodnie z którym jeśli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak więc każdy ze współwłaścicieli zapłaci podatek z tytułu własnej nieruchomości (ewentualnie udziału w nieruchomości - lokalu) oraz od części wspólnej w wysokości stanowiącej udział lokalu, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem w wielkości całego budynku.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca, przywołuje treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zatem nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie tego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.

Jednakże zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości unormowane w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie dotyczą sytuacji, o której mowa w art. 3 ust. 5 tej ustawy. Świadczy o tym zarówno użycie przez ustawodawcę, w końcowym fragmencie przepisu art. 3 ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5", jak i sama treść art. 3 ust. 5. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Analiza treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, do ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej, a co za tym idzie nie występuje w tym przypadku solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli całej nieruchomości. W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Ustawa o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. przedstawia nam definicję samodzielnego lokalu w artykule 2:

Art. 2. 1. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

2. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne

Wyodrębniony samodzielny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali, jest odrębną nieruchomością, która stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wymienione w tym przepisie nieruchomości, w tym budynki oraz części budynków.

Wyodrębnione lokale będą posiadały ściany trwałe wydzielające te lokale. Nie będą to ani przepierzenia drewniane ani szklane. Dojście do tych lokali będzie odbywać się po częściach w użytkowaniu wspólnym wszystkich współwłaścicieli.

Ustawa o własności lokali mówi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zgodnie ustawą o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 5) jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak więc według Wnioskodawcy każdy ze współwłaścicieli zapłaci podatek z tytułu własnej nieruchomości (wyodrębnionego lokalu). Ponadto każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłacenia podatku od części wspólnej w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu własnego do powierzchni użytkowej całego budynku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 Nr 95, poz. 613 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.)

Od tej zasady w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić własność dwóch lokali w budynku, którego jest właścicielem. Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, wskazany został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Natomiast w liczniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

Oczywiście taki sposób liczenia powierzchni podlegających opodatkowaniu w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu powoduje, że podatnik który wyodrębnił choć jeden lokal w budynku zmniejsza sztucznie swoje zobowiązanie podatkowe.

W wyroku wydanym w oparciu o podobny jak w niniejszej sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administrcyjny (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 - SIP LEX) przypomniał o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji) wyjaśniając, iż: "W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43)."

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż "nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l., jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym."

Wcześniej podobny wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2535/08 z dnia 2 lutego 2009), który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09 (wszystkie wyroki opublikowane w SIP LEX).

Tylko na marginesie należy dodać, że powyższe uwagi dotyczące niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powodujące możliwość sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, zostały zauważone przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz zmianie niektórych innych ustaw (projekt dostępny na stronie http://mac.bip.gov.pl/projekty-aktow-prawnych/projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-samorzadzie-gminnym-oraz-o-zmianie-niektorych-innych-ustaw.html) w art. 11 pkt 3 lit. c przewidziano nowe brzmienie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zgodnie z którym: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali."

Takie brzmienie przepisu spowoduje niemożność zaniżania podstaw opodatkowania. Wymieniona wyżej ustawa ma wejść w życie od 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazano wyżej ustawa nie uzależnia możliwości wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. od jakichkolwiek warunków dotyczących podatnika. Każda osoba/podmiot który ma przymiot podatnika tzn. spełnia którąś z przesłanek wymienionych w art. 3 ust 1 -3 u.p.o.l. oraz spełnia przesłanki z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. może wyliczać podstawę opodatkowania w sposób wskazany w tym ostatnim przepisie.

Dlatego w opinii organu podatkowego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy ułamkowa własność wyodrębnionego lokalu zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Kontrahenta X).

Organ podatkowy działając w oparciu o treść przepisów i obowiązujące orzecznictwo na dzień złożenia wniosku uznaje, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (części wspólne) ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, jest prawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.