PD-01.3120.8.19.2013.GK - Opodatkowanie poddasza podatkiem od nieruchomości.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data doręczenia) (...) w Krakowie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z który m powierzchnia poddasza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2013 r. do Prezydenta Miasta Krakowa wpłynął wniosek (...) w Krakowie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego, w 2012 r. Spółka zakupiła kilka lokali, jak i poddasze w kamienicy przy ul. (...) w Krakowie. Każdy z lokali, a także poddasze ma założoną odrębną księgę wieczystą. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji poddasze pozostało w stanie nienaruszonym od dnia zakupu, czyli jest niewykończoną częścią budynku, nie posiada ścian działowych, podłogę stanowi polepa na której częściowo rozłożona jest wełna izolacyjna, będąca izolacją lokalu poniżej, sufit stanowi nieocieplony dach budynku, pomieszczenie jest nieocieplone, do poddasza nie są podłączone żadne przyłącza. Poddasze zostało zakupione, wyłącznie po to, by po przebudowie wykonać w nim mieszkania. W tej sprawie uzyskano warunki zabudowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się. o interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odpowiedź na pytanie czy opisane poddasze stanowi powierzchnię użytkową budynku i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, zgodnie z którym, opisane poddasze nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poddasze stanowi niewykończoną część budynku. Poddasze zostało zakupione tylko i wyłącznie po to, by po przeprowadzeniu niezbędnych prac budowlanych wykonać w nim mieszkania. W tym celu uzyskano warunki zabudowy oraz trwają prace nad przygotowaniem projektu budowlanego i uzyskania pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części rozumie się zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

Wnioskodawca stwierdza, że w obecnym stanie technicznym poddasze nie nadaje się do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem, a zatem nie ma ono znamion poddasza użytkowego.

Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. I SA/Rz 158/12, w którym stwierdzono, że: "O ile nie budzi wątpliwości interpretacyjnych jak należy rozumieć powierzchnię użytkową wszystkich kondygnacji w tym garaży podziemnych, piwnic i suteren o tyle powierzchnia poddasza użytkowego, na co wskazuje również niniejsza sprawa, nie jest jasna.

Ustawodawca definiując pojęcie powierzchni użytkowej budynku za pomocą innego niezdefiniowanego pojęcia powierzchni poddasza użytkowego (nieznane przez nieznane) stworzył sytuację, w której dla odkodowania znaczenia użytego pojęcia konieczna jest jego dalsza wykładnia.

Dokonując wykładni tego pojęcia zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że użyty przez ustawodawcę zwrot "użytkowe " tylko w stosunku do poddasza nie jest wynikiem przeoczenia lecz racjonalnego działania ustawodawcy, który w odróżnieniu od pozostałych kondygnacji budynku, tą jego część objął opodatkowaniem pod warunkiem spełnienia kryterium użytkowości. (...)

Z dokumentacji fotograficznej zalegającej w aktach administracyjnych wynika bezspornie, że poddasze stanowi niewykończoną część budynku. Ściany nie są otynkowane, podłoga z płytek betonowych, gdzieniegdzie całkowicie porozbijanych. Całość świadczy o tym, że ta część budynku, w stanie jak z fotografii, nie nadaje się do korzystania w sposób zgodny z jego przeznaczeniem.

Wobec powyższego nie można przyjąć, że objęty przedmiotem sporu strych stanowi poddasze użytkowe w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Do wniosku dołączona została dokumentacja fotograficzna, z której jak twierdzi Wnioskodawca wynika, że poddasze stanowi niewykończoną część budynku, która nie nadaje się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie spełnia definicji poddasza użytkowego, o którym mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wstępie organ podatkowy jest zobowiązany wskazać, że procedura wydawania pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego cechuje się pewnymi odmiennościami w stosunku do klasycznego postępowania podatkowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy związany jest tylko i wyłącznie zakresem wniosku oraz stanem faktycznym w nim opisanym. W szczególności organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny jakichkolwiek dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie organ wydając interpretację kierował się także przedstawioną powyżej regułą, zatem załączniki w postaci dokumentacji fotograficznej nie podlegały w tym postępowaniu ocenie organu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej - u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki lub ich części.

Za budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) z tym, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.)

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera natomiast definicji kondygnacji ani poddasza użytkowego.

Podobnie ustawa z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) nie definiuje tych pojęć.

Zarówno w wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1461/08 jak i wyroku tego samego Sądu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1430/10 stwierdzono, "iż w przypadku braku definicji terminu "kondygnacja" w ustawie podatkowej, posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgać do normy z tej gałęzi prawa, która dotyczy danego zagadnienia" dopuszczając przy tym interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem norm zawartych w rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Dalej Sąd stwierdził, że "posłużenie się pojęciem kondygnacja w znaczeniu potocznym, (...), mogłoby prowadzić do absurdu, bowiem np. już 2 cm część czegoś położona nad lub pod inną stanowiłaby kondygnację."

W tym miejscu należy przytoczyć fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym "w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie PodLokU. Odwołanie się w PodLokU do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/LU 502/09; wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10; odmiennie jednak: wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1411/07, Legalis, w którym powołano się na pogląd wyrażony w uchwale NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, ONSA i WSA nr 5/2009, poz. 88, z zastrzeżeniem, że analiza treści wskazanej uchwały nie potwierdza, by wyrażono w niej zapatrywanie, jakoby odwołanie się do przepisów prawa budowlanego obejmowało również akty wykonawcze wydane na podstawie PrBud')"

Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu wyraźnie zaznaczył, że przedmiot opodatkowania powinien być jasno i precyzyjnie opisany w akcie prawnym o randze ustawowej. Wprawdzie nie wykluczył sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w tych ustawach, ale zasadą powinno być opisanie przedmiotów opodatkowania w ustawie.

Zatem interpretacja pojęcia "poddasze użytkowe" powinna przede wszystkim opierać się na ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniać inne akty prawne nawet w randze rozporządzenia, które definiują pojęcie kondygnacji, ze wskazaniem, że interpretacja ta nie powinna w żadnym razie rozszerzać zakresu przedmiotowego omawianego pojęcia.

Definicja kondygnacji została zawarta w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm. - dalej: rozporządzenie) i należy przez nią rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie jest istnienie poddasza jako kondygnacji, bo fakt ten wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę, a to czy poddasze można zaliczyć do tzw. "poddasza użytkowego", podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W szczególności definicja kondygnacji zawarta w rozporządzeniu wskazuje, że zalicza się do niej poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi jednak wskazanie to należy traktować jako przykładowe, nie wykluczające uznania za kondygnację także poddasza o innej funkcji.

Nie ma przy tym żadnych przesłanek, aby przyjąć tezę, iż pojęcie "poddasze użytkowe" z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawierało się w zakresie pojęcia "poddasze przeznaczone na pobyt ludzi" użytego w rozporządzeniu. Analiza przepisów zarówno rozporządzenia jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje przyjąć, iż jeżeli powierzchnia spełnia definicję kondygnacji w rozumieniu rozporządzenia to w dalszej kolejności należy badać czy ta powierzchnia odpowiada definicji "poddasza użytkowego" użytego i niezdefiniowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Dla porządku należy dodać, że pojęcie to nie zostało także zdefiniowane w rozporządzeniu akt ten definiuje jedynie lokal użytkowy jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14).

Zgodnie z definicją słownikową "użytkowy" oznacza: przeznaczony do użytku, dający się użytkować, pożyteczny (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1997, str. 998).

W kontekście takiej definicji, należy odpowiedzieć na pytanie czy poddasze opisane we wniosku faktycznie jak twierdzi Wnioskodawca, nie może być nazwane poddaszem użytkowym. Kierując się wprost zakresem pojęcia użytkowy wskazanym powyżej, nie ma wątpliwości, że poddasze opisane we wniosku jest przeznaczone do jakiegoś użytku. Nie do' obrony jest bowiem teza, że poddasze to stanowi tylko element konstrukcyjny budynku, nie nadaje się do żadnych innych zastosowań. Poddasze da się użytkować chociażby wykorzystując go w chwili obecnej na skład, magazyn itp. Istnieje także potencjalna możliwość wykorzystania poddasza, na którą wprost wskazuje Wnioskodawca pisząc o planach przekształcenia go w kilka lokali mieszkalnych. Nie ma przy tym znaczenia, że poddasze jest nieocieplone, czy nie ma przyłączy, mediów itp. Tak jak wskazano powyżej wszystkie te niedomagania w opinii Wnioskodawcy mogą być przez Niego usunięte i jak deklaruje tak się stanie.

Natomiast w chwili obecnej także nie można odmówić poddaszu waloru użytkowości chociażby wykorzystując go w celach niemieszkalnych a związanych z składowaniem czy np. wykorzystaniem go jako suszarni w okresie letnim.

Gdyby natomiast poddasze nie nadawało się do użytkowania ze względów technicznych odpowiedni organ nadzoru budowlanego wydałby stosowną decyzję wyłączającą je z użytkowania.

Nie można pominąć, że zasadą w prawie podatkowym jest powszechność opodatkowania. Jak wskazano wyżej ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej "powierzchni użytkowej" wskazując jedynie w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. sposób jej mierzenia, wyłączając z opodatkowania powierzchnię klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wyraźnie wskazał natomiast, że za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Należy zatem zadać pytanie dlaczego ustawodawca wskazał, akurat te pomieszczenia. Nie ma w zasadzie problemu aby wszystkie wymienione pomieszczenia uznać za kondygnacje czyli poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku. Taką przestrzeń da się bowiem bez trudu wyodrębnić w garażach podziemnych, piwnicach, suterenach i poddaszach użytkowych. Natomiast można przyjąć tezę, że pomieszczenia te chociaż funkcjonalnie mogą nadawać się do użytkowania, w praktyce często nie będą wykorzystywane. Ustawodawca chcąc przeciąć wszelkie spory interpretacyjne wskazał je zatem wprost jako podlegające opodatkowaniu.

Organ podatkowy nie zgadza się z tezami zaprezentowanymi w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 158/12. Przede wszystkim poważne wątpliwości budzi oparcie orzeczenia na definicji pomieszczenia użytkowego zawartego w nieobowiązującym już od 2002 r. rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 15, poz. 140).

Jak wykazano powyżej nie ma także znaczenia fakt, że pomieszczenie poddasza jest zdaniem Wnioskodawcy niewykończone. Jak wskazano powyżej brak wykończenie nie przesądza automatycznie o braku walorów użytkowych danego pomieszczenia.

Także plany Wnioskodawcy w zakresie ostatecznej funkcji, pomieszczenia (zamiar wykonania tam kilku lokali mieszkalnych) nie przesądza o braku funkcjonalności poddasza w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Z tego względu organ podatkowy uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym powierzchnia poddasza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uznać za nieprawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.