PD-01.3120.8.17.2014.GK - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. złożonego przez (...) Sp. z o.o. w Krakowie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. (...) Sp. z o.o. w Krakowie zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego stan, zgodnie z którym jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze tutejszej gminy. Na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Przedmiotowa nieruchomość składa się z dwudziestu jeden działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej.

Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnych własności lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości oraz zniesienie współwłasności przedmiotowego budynku poprzez przydzielenie prawa własności poszczególnych, wyodrębnionych lokali obecnym współwłaścicielom.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów art. 3 ust. 5 oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) poprzez odpowiedź na następujące pytania:

Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w przedstawionej sprawie zgodnie z którym:

W opinii wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 1) zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa.

Tym samym osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele zobowiązani są łącznie do uiszczania podatku i odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności.

Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 i stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne), w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie, przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa.

Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Sposób obliczania udziału w powierzchniach wspólnych nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wnioskodawca przedstawia za pomocą wzoru:

Powierzchnia wyodrębnionego lokalu(lokali)

_____________________________________ x powierzchnia części wspólnej = podstawa opodatkowania części wspólnej

Całkowita powierzchnia budynku

Powyższa analiza art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jak wskazuje ustawodawca zgodna jest z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego np. "Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na taich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m², a powierzchnia użytkowa budynku - 1000m2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m² lokalu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku."

Wnioskodawca podkreśla, że skoro ustawodawca wprowadził do u.p.o.l. przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generali), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest w ty zakresie jednolite np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 w którym sąd wskazał, iż: "art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Prawidłowo więc wywiódł Sąd wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., jak tego chce organ (s. 11 skargi kasacyjnej), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 u.p.o.l., gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404). Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie w oderwaniu o treści końcowej części przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali."

Wcześniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał prawomocny wyrok z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/08, w którym jednoznacznie przedstawił metodę liczenia ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: "Z cytowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się "powierzchnię użytkową całego budynku"."

Z perspektywy cywilistycznej, ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm. -dalej: u.w.l.). Zgodnie z art. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.).

Art. 10 u.w.l. zdaniem Wnioskodawcy potwierdza możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości: Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Na potwierdzenie tego faktu Wnioskodawca przytacza także stanowisko doktryny (D. Kurek, Ustawa o własności lokali. Komentarz. [w:] Prawo budowlane i nieruchomości, Warszawa 2013, C.H. Beck). Właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość składająca się z własności samego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności/użytkowaniu wieczystym gruntu i własności wspólnych części budynku lub budynków - czyli udziału w nieruchomości wspólnej.

W związku z tym, że przepisy podatkowe nie posługują się legalną definicją pojęcia nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy należy odwołać się do innych gałęzi prawa. Definicja nieruchomości zawarta została, między innymi, w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego.

W świetle tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli z mocy prawa stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wyodrębnienie gruntu w nieruchomości, jako przedmiotu prawa, wymaga zatem określenia jego powierzchni granicami zewnętrznymi (wyodrębnienie fizyczne) i określenia przedmiotu własności (wyodrębnienie prawne).

Kodeks cywilny nie zawiera przepisów o sposobie prawnego wyodrębnienia gruntu - znajdują się one w ustawie o księgach wieczystych i hipotece, w myśl której, nieruchomość stanowi część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą.

Założenie księgi wieczystej dla wyodrębnionej działki ewidencyjnej lub wpisanie jej do istniejącej księgi decyduje więc o jej charakterze. Działka taka staje się nieruchomością albo jako samodzielny i odrębny przedmiot własności (oddzielna księga wieczysta), albo wchodzi w skład większej nieruchomości (dla której prowadzona jest już księga wieczysta). W tym drugim, przypadku mamy do czynienia z jedną nieruchomością składającą się z kilku działek ewidencyjnych.

Na sposób definiowania pojęcia nieruchomości wskazał m.in. Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 26 lutego 2003 r. (sygn. akt II CKN 1306/00), potwierdził, iż "część powierzchni ziemskiej stanowi nieruchomość gruntową, jeżeli została wyodrębniona fizycznie i prawnie w taki sposób, że może być traktowana w obrocie prawnym jako samodzielny przedmiot. Do takiego wyodrębnienia części powierzchni ziemskiej może dojść również na skutek założenia dla niej księgi wieczystej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm., dalej: kwh) księgę wieczystą prowadzi się bowiem w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, który polega na stwierdzeniu wpisem w dziale drugim księgi, kto jest właścicielem nieruchomości oznaczonej w dziale pierwszym księgi wieczystej. Założenie księgi wieczystej oznacza, że jest tyle nieruchomości, ile jest ksiąg wieczystych, ponieważ - w myśl art. 24 kwh - dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej."

Ponadto Wnioskodawca powołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt IV CK 114/02), zgodnie z którym "(...) dyrektywy wykładni systemowej sprzeciwiają się przypisywaniu pojęciu nieruchomości gruntowej innego znaczenia w obrębie ustawy o księgach wieczystych i hipotece niż w art. 46 § 1 k.c. (...). Trzeba zgodzić się z argumentem przytaczanym w nauce prawa, że księga wieczysta jest czynnikiem wyodrębniającym nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., gdyż pozwala na skonkretyzowanie, kto jest właścicielem wydzielonego obszaru. Odmienne ujęcie tego zagadnienia byłoby zresztą równoznaczne z przekreśleniem funkcji ksiąg wieczystych. Trzeba dodać, że uznanie księgi wieczystej za czynnik wyodrębniający nieruchomość najlepiej zapewnia bezpieczeństwo obrotu nieruchomościami. Konkludując, należy uznać, że dwie graniczące z sobą działki gruntu należące do tego samego właściciela, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości gruntowe w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Jeżeli natomiast dla takich działek jest prowadzona jedna księga wieczysta, stanowią one - w rozumieniu powołanego przepisu - jedną nieruchomość gruntową (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., II CKN 1306/00, nie publ.).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy w skład nieruchomości, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta, wchodzi jedna działka ewidencyjna, czy też większa ich ilość, każdy właściciel wyodrębnionego lokalu w takiej nieruchomości wspólnej będzie również właścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej (oraz części wspólnej budynku) oraz współużytkownikiem wieczystym gruntu.

W opisanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według wzorów:

A+(B-A)xA/B - dla budynku

A/BxC - dla gruntu

gdzie:

A - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali, których własność została wyodrębniona

B - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynku

C - powierzchnia gruntu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku (odnośnie pytania nr 2), powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy ustanowienie odrębnych własności lokali nastąpi w wyniku zniesienia współwłasności przedmiotowego budynku poprzez przydzielenie prawa własności poszczególnych, wyodrębnionych lokali obecnym współwłaścicielom. Norma prawna określona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. aktualizuje się w momencie wyodrębnienia lokali w danym budynku. Bez znaczenia dla obliczania podatku od nieruchomości od powierzchni wspólnej pozostaje fakt, że ustanowienie odrębnych własności lokali nastąpi w wyniku zniesienia współwłasności.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 3) zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ustęp 3 tego artykułu stanowi m.in., że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zdarzeniem takim jest wyodrębnienie własności co najmniej dwóch lokali w budynku. Tym samym, moment ich wyodrębnienia (oraz ewentualnie wyodrębnienia dalszych lokali) skutkuje zmianą wysokości podstawy opodatkowania - według zasad określonych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2 ww. artykułu). Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 10 u.w.l.).

W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy odrębna własność lokalu jest skutkiem umowy sprzedaży, czy jednostronnej czynności prawnej, warunkiem koniecznym jej powstania jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w przypadku wyodrębnienia własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wpis o wyodrębnieniu w księdze wieczystej stanie się skuteczny. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707) momentem, z którym wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, jest dzień złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 Nr 95, poz. 613 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.)

Od tej zasady w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest współużytkownikiem wieczystym. Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, wskazany został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu.

Natomiast w liczniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

Oczywiście taki sposób liczenia powierzchni podlegających opodatkowaniu w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu powoduje, że podatnik który wyodrębnił choć jeden lokal w budynku zmniejsza sztucznie swoje zobowiązanie podatkowe.

W wyroku wydanym w oparciu o podobny jak w niniejszej sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administrcyjny (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 - SIP LEX) przypomniał o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji) wyjaśniając, iż: "W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43)."

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż "nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l., jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym."

Wcześniej podobny wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2535/08 z dnia 2 lutego 2009), który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09 (wszystkie wyroki opublikowane w SIP LEX).

Tylko na marginesie należy dodać, że powyższe uwagi dotyczące niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powodujące możliwość sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, zostały zauważone przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz zmianie niektórych innych ustaw (projekt dostępny na stronie http://mac.bip.gov.pl/projekty-aktow-prawnych/projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-samorzadzie-gminnym-oraz-o-zmianie-niektorych-innych-ustaw.html) w art. 11 pkt 3 lit. c przewidziano nowe brzmienie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zgodnie z którym: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali."

Takie brzmienie przepisu spowoduje niemożność zaniżania podstaw opodatkowania. Wymieniona wyżej ustawa ma wejść w życie od 1 stycznia 2015 r.

Nie mniej jednak organ podatkowy działając w oparciu o treść przepisów i obowiązujące orzecznictwo na dzień złożenia wniosku uznaje, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, jest prawidłowe.

A.d. 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 Nr 95, poz. 613 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części;

Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące współużytkownikami wieczystymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.).

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.)

Od tej zasady w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest właścicielem. Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, wskazany został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu. Natomiast w liczniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Jak wskazano wyżej ustawa nie uzależnia możliwości wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. od jakichkolwiek warunków dotyczących podatnika. Każda osoba/podmiot który ma przymiot podatnika tzn. spełnia którąś z przesłanek wymienionych w art. 3 ust 1 -3 u.p.o.l. oraz spełnia przesłanki z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. może wyliczać podstawę opodatkowania w sposób wskazany w tym ostatnim przepisie.

Dlatego w opinii organu podatkowego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

A.d. 3

Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.).

Skoro poprzez wyodrębnienie choćby jednego lokalu w budynku jego właściciel może skorzystać z możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania wyliczając ją zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. to okoliczność ta niewątpliwie wypełnia przesłanki z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Według art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

Zatem zdarzeniem powodującym zmianę wysokości opodatkowania będzie data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyodrębniono przynajmniej dwa lokale, tj. w dniu, na który wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, jest prawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawaw terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.