PD-01.3120.8.13.2014.GK - Podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. złożonego przez (...) Sp. z o.o. w Krakowie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (...) Sp. z o.o. w Krakowie zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego stan, zgodnie z którym jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze tutejszej gminy. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, których Wnioskodawca jest właścicielem. Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej. Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na tej nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów art. 3 ust. 5 oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) poprzez odpowiedź na następujące pytania:

Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w przedstawionej sprawie zgodnie z którym:

W opinii wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 1) zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas - na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Tym samym osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele zobowiązani są łącznie do uiszczania podatku i odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności.

Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 i stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne), w sytuacji gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie, przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa.

Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Sposób obliczania udziału w powierzchniach wspólnych nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wnioskodawca przedstawia za pomocą wzoru:

Powierzchnia wyodrębnionego lokalu (lokali)

_____________________________________ x powierzchnia części wspólnej = podstawa opodatkowania części wspólnej

Całkowita powierzchnia budynku

Powyższa analiza art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jak wskazuje ustawodawca zgodna jest z poglądami prezentowanymi przez doktrynę prawa podatkowego np. "Wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100 m², a powierzchnia użytkowa budynku - 1000 m2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m² lokalu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku." Wnioskodawca podkreśla, że skoro ustawodawca wprowadził do u.p.o.l. przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generali), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych i jest w tym zakresie jednolite np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 w którym sąd wskazał, iż: "art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Prawidłowo więc wywiódł Sąd wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., jak tego chce organ (s. 11 skargi kasacyjnej), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga uściślenia, przepis formułujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 u.p.o.l., gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Oczywiste jest bowiem, że zwrot "z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404). Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie w oderwaniu o treści końcowej części przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali."

Wcześniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał prawomocny wyrok z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/08, w którym jednoznacznie przedstawił metodę liczenia ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.: "Z cytowanego przepisu wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się "powierzchnię użytkową całego budynku"."

Z perspektywy cywilistycznej, ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. Nr 80, poz. 903 z późn. zm. -dalej: u.w.l.). Zgodnie z art. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Art. 10 u.w.l. zdaniem Wnioskodawcy potwierdza możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości: Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Na potwierdzenie tego faktu Wnioskodawca przytacza także stanowisko doktryny (D. Kurek, Ustawa o własności lokali. Komentarz. (w:) Prawo budowlane i nieruchomości, Warszawa 2013, C.H. Beck). Właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość składająca się z własności samego lokalu (ewentualnie z pomieszczeniami przynależnymi) oraz ułamkowego udziału we własności/użytkowaniu wieczystym gruntu i własności wspólnych części budynku lub budynków - czyli udziału w nieruchomości wspólnej. W opisanym przypadku zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona według wzorów:

A+ (B-A)xA/B - dla budynków

A/BxC - dla gruntu

Gdzie:

A - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (we wszystkich budynkach), których własność została wyodrębniona

B - łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków

C - powierzchnia gruntu

Wnioskodawca stoi na stanowisku (odnośnie pytania nr 2), powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność lub jej ułamkowa część jednego lub kilku z odrębnych lokali prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę). Norma prawna określona w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. aktualizuje się w momencie wyodrębnienia lokali w danym budynku. Bez znaczenia dla obliczania podatku od nieruchomości od powierzchni wspólnej pozostaje fakt, że jeden z tych lokali, lub ułamkowa jego część, zostanie sprzedany (lub w inny sposób zbyty) podmiotowi trzeciemu. Konsekwencją zbycia jednego (lub kilku) wydzielonych lokali będzie powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy wynikający z u.p.o.l. Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko dotyczące pytania nr 3) zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei ustęp 3 tego artykułu stanowi m.in., że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zdarzeniem takim jest wyodrębnienie własności co najmniej dwóch lokali w budynku. Tym samym, moment ich wyodrębnienia (oraz ewentualnie wyodrębnienia dalszych lokali) skutkuje zmianą wysokości podstawy opodatkowania - według zasad określonych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (ust. 2 ww. artykułu). Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy (art. 10 u.w.l.).

W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy odrębna własność lokalu jest skutkiem umowy sprzedaży, czy jednostronnej czynności prawnej, warunkiem koniecznym jej powstania jest wpis do księgi wieczystej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w przypadku wyodrębnienia własności dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wpis o wyodrębnieniu w księdze wieczystej stanie się skuteczny. Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707) momentem, z którym wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, jest dzień złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.)

Od tej zasady w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest właścicielem. Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, wskazany został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu. Natomiast w liczniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych.

Oczywiście taki sposób liczenia powierzchni podlegających opodatkowaniu w konsekwencji prowadzi do zmniejszenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu powoduje, że podatnik który wyodrębnił choć jeden lokal w budynku zmniejsza sztucznie swoje zobowiązanie podatkowe. W wyroku wydanym w oparciu o podobny jak w niniejszej sprawie stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 - SIP LEX) przypomniał o podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji) wyjaśniając, iż: "W sferze wykładni i stosowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego "wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, Nr 2, poz. 43)." W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż "nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej art. 3 ust. 4-5 u.p.o.l., jeżeli prowadzi to do zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydaje się być oczywistym błędem legislacyjnym."

Wcześniej podobny wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2535/08 z dnia 2 lutego 2009), który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 750/09 (wszystkie wyroki opublikowane w SIP LEX).

Tylko na marginesie należy dodać, że powyższe uwagi dotyczące niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powodujące możliwość sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania, zostały zauważone przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz zmianie niektórych innych ustaw (projekt dostępny na stronie http://mac.bip.gov.pl/projekty-aktow-prawnych/projekt-ustawy-o-zmianie-ustawy-o-samorzadzie-gminnym-oraz-o-zmianie-niektorych-innych-ustaw.html) w art. 11 pkt 3 lit. c przewidziano nowe brzmienie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zgodnie z którym: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, ustalonemu na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali." Takie brzmienie przepisu spowoduje niemożność zaniżania podstaw opodatkowania. Wymieniona wyżej ustawa ma wejść w życie od 1 stycznia 2015 r.

Nie mniej jednak organ podatkowy działając w oparciu o treść przepisów i obowiązujące orzecznictwo na dzień złożenia wniosku uznaje, iż stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, jest prawidłowe.

A.d. 2

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części; Budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Od tej zasady w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek tj.: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Przytoczone powyżej przepisy (art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l) dotyczą różnych stanów faktycznych, a przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W przedmiotowej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Spółka zamierza wyodrębnić własność kilku lokali w budynkach, których jest właścicielem. Zatem sposób opodatkowania, a w szczególności ustalania powierzchni części wspólnych podlegających opodatkowaniu, wskazany został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z cytowanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, iż w liczniku ułamka, według którego wylicza się w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy, uwzględnia się powierzchnię użytkową lokalu. Natomiast w liczniku tego ułamka, uwzględnia się powierzchnię użytkową całego budynku.

Jak wskazano wyżej ustawa nie uzależnia możliwości wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. od jakichkolwiek warunków dotyczących podatnika. Każda osoba/podmiot który ma przymiot podatnika tzn. spełnia którąś z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1 -3 u.p.o.l. oraz spełnia przesłanki z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. może wyliczać podstawę opodatkowania w sposób wskazany w tym ostatnim przepisie. Dlatego w opinii organu podatkowego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

A.d. 3

Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (art. 6 ust. 3 u.p.o.l.). Skoro poprzez wyodrębnienie choćby jednego lokalu w budynku jego właściciel może skorzystać z możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania wyliczając ją zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. to okoliczność ta niewątpliwie wypełnia przesłanki z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Według art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Zatem zdarzeniem powodującym zmianę wysokości opodatkowania będzie data złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zasady opodatkowania określone w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w przypadku wyodrębnienia dwóch (lub więcej) lokali w każdym z budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości należy stosować, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyodrębniono przynajmniej dwa lokale, tj. w dniu, na który wpis w księdze wieczystej jest skuteczny, jest prawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.