PD-005U-853/04/LN - Kurs przeliczenia na złote pożyczki, do zwrotu której podatnik zobowiązany jest z tytułu odnowienia zobowiązania do zapłaty za dostawę towarów i usług

Pytanie podatnika

1. Czy powstałe w dniu spłaty pożyczki różnice kursowe między wartością spłaconej pożyczki według kursu stosowanego przez bank spółki a wartością zaksięgowanej pożyczki według kursów, wg których były zaksięgowane poszczególne faktury zakupów dostaw i usług wchodzące w skład pożyczki, można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy poszczególne wartości wyrażone w euro dla potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być przeliczone w następujący sposób:- zobowiązania z tytułu dostaw i usług wg kursów z dokumentów SAD,- zobowiązanie finansowe- pożyczka wg kursów, wg których były księgowane poszczególne faktury zakupu dostaw i usług,- odsetki wg kursu stosowanego przez bank Spółki w dniu zapłaty odsetek?

3. Jak należy ustalić wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy?

W złożonym zapytaniu spółka poinformowała, że zawarła umowę pożyczki ze swoim zagranicznym udziałowcem, który posiada 100% udziałów w Spółce. Umowa została zawarta w miejsce zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług. Wartość pożyczki została wyrażona w euro. Pożyczka została zaksięgowana wg kursów, wg jakich były księgowane zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur z tytułu dostaw towarów i usług. W wyniku spłaconej pożyczki wg kursu stosowanego przez bank Spółki a wartością zaksięgowanej pożyczki. Zdaniem Spółki, opisane wyżej różnice kursowe w całości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Ad.1. Z pisma Spółki wynika, że doszło do odnowienia stosunku prawnego. Instytucja odnowienia została uregulowana w art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).W miejsce dotychczasowego zobowiązania z tytułu dostaw i usług, pojawił się nowy stosunek obligacyjny o odmiennej treści. Spółka zobowiązała się wobec wierzyciela (zagranicznego udziałowca) spełnić świadczenie na innej podstawie prawnej, tj. pożyczki. Rodzaj i wysokość świadczenia nie uległy zmianie.

W wyniku odnowienia nastąpiło umorzenie dotychczasowego zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług, a w to miejsce spółka ma świadczyć zapłatę odpowiedniej kwoty pieniędzy tytułem zapłaty pożyczki. Przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różnice kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że instytucja odnowienia uregulowana w Kodeksie cywilnym, jest jedną z form umorzenia zobowiązania. Jej istotą jest to, że w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest zaciągane nowe zobowiązanie o odmiennej od poprzednio treści (tu: pożyczka).

Zatem pożyczka winna być zaksięgowana wg kursu z dnia zarachowania pożyczki, a nie - jak to uczynił wnioskodawca- wg kursów w jakich były zaksięgowane zobowiązania wynikające z poszczególnych faktur z tytułu towarów i usług.

Zatem w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w momencie spłaty pożyczki, spółka powinna porównać kurs z dnia spłaty pożyczki (kurs sprzedaży walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta) do kursu z dnia zaciągnięcia pożyczki (kurs zakupu walut ogłaszany przez bank dewizowy, z którego usług korzysta). Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że Spółka zaciągnęła pożyczkę u swojego zagranicznego udziałowca, który posiada 100% udziałów w Spółce, w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 60) ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zgodnie z nim, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców tej Spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W przedmiotowej sprawie poniesione koszty z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki powinny być przeliczone na złote wg kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług Spółka korzysta. Obliczone we wskazany sposób odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka przekracza limit zadłużenia wskazany w cyt. przepisie (sposób obliczenia limitu został wskazany w ad.2 informacji podatkowej).

Ad.2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wykonanie dyspozycji cytowanego przepisu polega w pierwszej kolejności na porównaniu wartości zadłużenia Spółki wobec określonej w tym przepisie grupy podmiotów z wartością kapitału zakładowego. Porównania tego należy dokonać na dzień zapłaty odsetek. Do kwoty tego zadłużenia zalicza się zarówno zadłużenie z tytułu kredytów (pożyczek) jak również wszelkie inne zadłużenia, w tym również wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług. Wartość tego zadłużenia ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1 po przeliczeniu na złote wg średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia ich zarachowania.

Natomiast poniesione koszty z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętej pożyczki (w tym również w formie potrącenia) powinny być przeliczone na złote wg kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług Spółka korzysta. Odsetki obliczone w ten sposób nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza limit zadłużenia wynikający z cytowanego przepisu.

Ad.3. Spółka poinformowała, że posiada zobowiązania wobec innych firm nie będących jej udziałowcami ani udziałowcami jej udziałowca. W związku z tym Podatnik pyta czy wymienione zobowiązania powinny być uwzględnione przy ustalaniu wartości zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powołanego przepisu, przy ustalaniu wartości zadłużenia Spółka uwzględnia jedynie zadłużenie wobec swoich udziałowców (udziałowca) posiadających co najmniej 25 % udziałów Spółki oraz wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Zatem - wg informacji Podatnika- skoro firma będąca wierzycielem Spółki nie spełniają wymienionych warunków, to w przedmiotowej sytuacji Spółka nie powinna uwzględniać zadłużenia wobec tych firm w celu wyliczenia limitu odsetek od pożyczki, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 cyt. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.