PBI/4218i/6/MA/2005 - Obliczanie kosztów pośrednich, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, pismem z dnia 17.05.2005 r., złożył wniosek do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Z przedstawionego stanu faktycznego przez podatnika wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona w 2004 r. poniosła koszty (zakup surowców, zakup środków trwałych, remonty), które w części zostały pokryte dotacjami. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., Strona wyłączyła te wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze art. 15 ust. 2 i 2a powyższej ustawy, podatnik ustalił wielkość kosztów pośrednich (koszty zarządu i administracji) związanych z otrzymaniem dotacji, w związku z tym została wyliczona struktura udziału przychodów zwolnionych z podatku dochodowego w przychodach podatkowych ogółem, wskaźnik ten wyniósł 0,62%. Wskaźnikiem tym zostały wyliczone koszty zarządu i administracji jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Strony w ten sposób wyliczone koszty pośrednie są zawyżone w stosunku do wielkości faktycznie zaangażowanych kosztów związanych z uzyskaniem ww. dotacji. Podatnik stoi na stanowisku, że nie powinien liczyć kosztów pośrednich (kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) związanych z uzyskaniem dotacji, w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p.d.o.p. bowiem określono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 14a i 14b. Strona podnosi, iż dotacje otrzymała na zakup środków trwałych, remonty i dopłaty do posiłków w barach mlecznych, a nie na pokrycie kosztów pośrednich (koszty zarządu i administracji).

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, postanowieniem z dnia 29.07.2005 r., postanowił nie potwierdzić stanowiska podatnika, wyjaśniając, iż nie jest możliwe odstąpienie od liczenia kosztów pośrednich związanych z uzyskaniem dotacji metodą określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy i wiarygodne oszacowanie rzeczywistych kosztów pośrednich, biorąc pod uwagę tylko ten okres, w którym sporządzono wniosek o uzyskanie dotacji, ponieważ przepisy ustawy takiego wydzielenia kosztów pośrednich nie przewidują. Stwierdził jednocześnie, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p.d.o.p. dotyczy kosztów bezpośrednich, na pokrycie których dotacja została przyznana, a nie kosztów ogólnego funkcjonowania firmy.

Strona pismem z dnia 08.08.2005 r. wniosła zażalenie, zaskarżając opisane wyżej postanowienie i wnosząc o jego zmianę. W zażaleniu podatnik zarzuca udzielonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p.d.o.p. oraz to, że jest ona niekorzystna dla przedsiębiorców otrzymujących pomoc finansową z UE, kwota bowiem otrzymanej dotacji decyduje o kosztach uzyskania przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p.), co w konsekwencji pośrednio prowadzi do opodatkowania dotacji podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony stwierdza, że nie widzi podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku Nr P-I/423/50/BŚ/05 z dnia 29.07.2005 r. i zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 2a wynika, iż zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Proporcjonalne ustalanie kosztów do osiąganych przychodów dotyczy sytuacji, gdy podatnik osiąga dochody z dwóch źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania, co ma miejsce w omawianym przypadku. Powyższy przepis ma więc zastosowanie, gdy przy każdym przychodzie (opodatkowanym i zwolnionym) są ponoszone koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów, lecz są ujęte łącznie. Koszty ponoszone przez jednostkę gospodarczą dzielą się na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast koszty pośrednie obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. W stosunku do kosztów pośrednich doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie ma znaczenia.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). Przepis ten dotyczy wydatków i kosztów poniesionych, związanych z dotacją.

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w w/w przepisach określa zasady ustalania kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, w sytuacji gdy kosztów tych nie można przyporządkować do określonych przychodów. Zatem nie jest możliwe ustalenie ich w sposób dowolny przez przedsiębiorcę ani odstąpienie od ich liczenia w zależności od potrzeb i sytuacji. W przypadku gdy podatnik nie prowadzi szczegółowej ewidencji kosztów dla poszczególnych źródeł przychodów, przepisy prawa przewidują jedynie ustalenie kosztów z zachowaniem proporcji wynikających z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o p.d.o.p. Niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej ww. przepisów i ograniczenie ustalenia wskaźnika proporcji tylko do okresu, w którym sporządzono wniosek o uzyskanie dotacji. Istnienie takiej możliwości znalazłoby odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym trudno przyjąć, iż przy obsłudze otrzymanej dotacji Strona nie poniosła kosztów pośrednich. Niewątpliwie koszty takie zostały poniesione, nie pozostają jednak w uchwytnym związku z przedmiotową dotacją. Uzasadnione jest więc zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedsiębiorca, osiągając przychody opodatkowane i zwolnione, w sytuacji gdy nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na dochód zwolniony i opodatkowany, winien zastosować się do ww. przepisów i ustalić koszty pośrednie (zarządu i administracji) związane z otrzymaną dotacją w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów. Tak obliczone koszty pośrednie podlegają na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, nie zgadzając się z zarzutem podatnika odnośnie "pośredniego opodatkowania dotacji", stwierdza, iż zaprezentowane stanowisko podatnika prowadziłoby do podwójnego obniżenia podstawy opodatkowania, raz poprzez zwolnienie od podatku kwoty dotacji i po raz drugi poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów poczynionych ze środków zwolnionych od podatku. Podatnik zatem winien przy ustalaniu podstawy opodatkowania wskazać, kiedy oraz jakie wydatki i koszty zostały sfinansowane ze środków zwolnionych od podatku.

Tym samym udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku pisemna interpretacja w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa.