PBI/4218i-5/2/K/06 - Moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jednorazowej opłaty za emisję dwutlenku węgla.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2006 r. Nr P-I/423/14/AN/06, którym organ podatkowy, działając zgodnie z art. 14a § 1 i § 4 ww. ustawy, udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii zakwalifikowania uiszczonej przez Spółkę jednorazowej opłaty za emisję dwutlenku węgla do kosztów uzyskania przychodów roku 2006, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku uznaje zażalenie za zasadne, w związku z czym zmienia postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uznaje, iż uiszczona przez Spółkę opłata za emisję dwutlenku węgla do atmosfery stanowi koszt uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, czyli roku 2005.

W dniu 28 lutego 2006 r. do Podlaskiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek X Sp. z o.o. o udzielenie wiążącej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 279, poz. 2758) opłata za jednostkę emisji dwutlenku węgla wynosiła 0,22 zł/Mg (vide poz. 23 tabeli A Załącznika Nr 1 do rozporządzenia). Roczny limit emisji jednostek na lata 2005-2007 przysługujący Spółce, a wynikający z Tabeli Nr 2 poz. 207 stanowiącej Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2005 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Podziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2005-2007 oraz wykazu instalacji czasowo wykluczonych ze wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 264, poz. 2206), wynosi 148.900. Iloczyn obu wartości daje 32.758 zł, i taką kwotę Strona uiściła jednorazowo w styczniu 2006 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Strona napisała, iż wyżej wymienioną opłatę zaliczyła w koszty uzyskania przychodu roku 2005 jako koszt własny produkcji ciepła, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodając, że niewykorzystana ilość emisji CO2 na koniec roku ulega umorzeniu, zaś ewidencja wielkości emisji i rozliczenia przyznanego limitu następować będzie w okresach rocznych na koniec roku na podstawie raportu badanego przez uprawnionego audytora.

Spółka prosiła o potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska. Uzupełniając wniosek w dniu 10 maja 2006 r. Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że limit w wysokości 148.900 jednostek emisji CO2 obowiązuje w każdym roku okresu rozliczeniowego 2005-2007; przedmiotowa opłata dotyczy roku 2005; ostatecznego rozliczenia limitu za dany rok dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia; w roku 2005 Spółka nie wnosiła innych opłat za emisję dwutlenku węgla.

W dniu 25 maja 2006 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wydał postanowienie o numerze P-I/423/14/AN/06, w którym stanowisko Strony przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że uiszczona przez Spółkę opłata, jako wydatek związany z całokształtem działalności Spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z chwilą jego faktycznego poniesienia, a zatem dotyczy 2006 roku.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę w zakresie momentu zaliczenia opłaty za emisję dwutlenku węgla do atmosfery do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zażalenia Strona podnosi, iż emisja dwutlenku węgla związana jest z procesem spalania paliw w Ciepłowni wytwarzającej ciepło w 2005 r., ze sprzedaży którego Spółka uzyskała przychody w roku 2005, w związku z czym, zgodnie z ustawą o rachunkowości, zostały zarachowane do kosztu wytworzenia produktu - ciepła roku 2005 - zatem zarachowany koszt spełnia wymogi zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż odnosi się do osiągniętych przychodów roku 2005.

Po zapoznaniu się z argumentami Strony oraz dokumentami zgromadzonymi w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdza, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przyznać rację Naczelnikowi Podlaskiego Urzędu Skarbowego, że w nin. sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż uprawnienia Spółki do emisji dwutlenku węgla nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych; opłata ta nie ma również charakteru sankcyjnego. Co za tym idzie, problem zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i moment zaliczenia go w koszty należy rozstrzygnąć w świetle unormowań przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w nin. sprawie nie ulegało wątpliwości, iż związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesioną opłatą a przychodami Spółki istnieje. Problematyczne było jedynie zaewidencjonowanie wydatku w czasie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Stosownie do tego przepisu możliwe jest wcześniejsze (czyli przed poniesieniem wydatku) odliczenie, o ile spełnione są trzy warunki: koszt dotyczy roku, w którym jest potrącony, jest on określony co do rodzaju i kwoty oraz jest zarachowany.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego przyznaje na stronie 3 zaskarżonego postanowienia, że przedmiotowy wydatek zwiększa koszt wytworzenia produktów; zgadza się też, że opłata dotyczy roku 2005. Jednak z uwagi na fakt, że płatna była w roku 2006 oraz związana jest z całokształtem działalności Spółki uznaje, że nie można jej przypisać do roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej uważa to stanowisko za błędne z podanych niżej powodów.

Obowiązek uiszczenia opłaty za emisję dwutlenku węgla do atmosfery i jej wysokość wynika z powoływanych przez Stronę i wspomnianych wyżej: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2004 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (uchylonego z dniem 1 stycznia 2006 r.) i rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2005 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Podziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2005-2007, zaś sposób płatności ww. kwoty wynika z art. 25 ust. 3 ustawy z 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784). Z przepisów tych wyraźnie wynika, że opłatę, o której mowa, wnosi się za poszczególne lata - w tym wypadku opłata dotyczyła 2005 r.

Zasada nakreślona przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, mówiąca, że koszty podatkowe potrącane są w tym roku podatkowym, którego dotyczą (nawet jeśli poniesiono je w roku poprzedzającym lub następującym po danym okresie rozliczeniowym) została spełniona. Koszt dotyczył bezspornie roku 2005 i zdaniem organu odwoławczego jego związek z przychodem uzyskanym ze sprzedaży ciepła w tym roku jest bezpośredni. O kosztach pośrednich można bowiem mówić wówczas, gdy nie jest możliwe połączenie wydatku z konkretnym przychodem i nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie. (vide wyrok NSA z 17 listopada 2005 r. Sygn. akt FSK 2503/04, wyrok NSA z 04 kwietnia 2005 r. Sygn. akt FSK 2044/04, wyrok WSA z 27 kwietnia 2005 Sygn. akt III SA/Wa 1663/04).

Reasumując, należy uznać słuszność argumentów Strony wyrażonych w zażaleniu i przyznać jej prawo odniesienia opłaty za emisję dwutlenku węgla w koszty roku podatkowego 2005.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.