PBI/4181/i/1/MA/2006 - Sposób ewidencji kosztów w księdze przychodów i rozchodów.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2006 r. Nr PBI/4110/i/JK/06 Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2006 r. Nr RO-XV/415/PDOF-604/42/AM/06, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził bowiem, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku rażąco narusza prawo.

W oparciu o złożony przez Podatniczkę wniosek ustalono, że prowadzi ona działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) w zakresie handlu wyrobami jubilerskimi. W tym stanie reprezentujący stronę pełnomocnik zwrócił się z zapytaniem czy Podatnik w roku podatkowym 2005 r. oraz w latach następnych ma prawo wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarcza, udokumentowany fakturą VAT (np. wydatki dotyczące paliwa, zakupu części zamiennych, usług telekomunikacyjnych, usług obcych itp.) zaewidencjonować w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego, bez sprawdzenia czy dany wydatek został opłacony w całości na rzecz sprzedawcy?

Zdaniem Strony co do zasady u podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 146 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się jedynie wydatki związane z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały poniesione oraz opłacone w całości. Obowiązek opłacenia należności w całości przez Podatnika przed dniem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu, nie dotyczy jednak wydatków udokumentowanych fakturami VAT, ponieważ w takim wypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe za podstawę należy uznać, iż w przypadku udokumentowania danego wydatku fakturą VAT, wydatek powyższy jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów i ewidencjonowany w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez sprawdzenia lub też udokumentowania faktu opłacenia wydatku w całości na rzecz wierzyciela.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2006 r. Nr RO-XV/415/PDOF-604/42/AM/06 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdził, iż stanowisko podatnika wyrażone w piśmie z dnia 22 listopada 2005 r. jest prawidłowe.

Po zapoznaniu sie z powyższym postanowieniem i korzystając z przysługujących uprawnień na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zmienił w drodze decyzji przedmiotowe postanowienie, uznając, iż zostało ono wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 kwietnia 2006 r. Nr PBI/4110/i/4/JK/06 zmieniającej powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i ponowne rozpoznanie sprawy. Wniósł jednocześnie na podstawie art. 224 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wykonanie skarżonego rozstrzygnięcia w nieodwracalny sposób naruszy ważny interes strony. Zarzuca decyzji naruszenie następujących przepisów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po zapoznaniu się z treścią odwołania i jednocześnie mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, stwierdza co następuje:

Podatnik, który zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest obowiązany stosować przepisy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Termin dokonywania zapisów w księdze wydatków ponoszonych przez podatnika, związanych z działalnością, uzależniony jest od ich rodzaju, tj. czy wydatki te dotyczą zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, czy pozostałych wydatków. Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W myśl § 17 ust. 2 zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przepisach art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano problematykę potrącalności kosztów uzyskania przychodów, w zależności od formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, tj. rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych. I tak zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Kosztem podatkowym jest więc koszt poniesiony. Przez poniesienie kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę, ponieważ wydatek poniesiony to wydatek faktycznie zrealizowany. W tym przypadku chodzi o obciążenie kosztami nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale również w znaczeniu realnym związanym z faktyczną zapłatą.

Artykuł 22 ust. 5 określa, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Wyjątek od tej zasady określono w art. 23 ustawy, gdzie co do niektórych kosztów, wymagana jest zapłata, np. składek ZUS, wynagrodzeń (art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy).

Według art. 22 ust. 6 ustawy, zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania, odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Powyższe przepisy wskazują, że od generalnej zasady zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą wydatki stanowią koszt w momencie ich poniesienia, bez względu na to jakiego okresu dotyczą (tzw. metoda kasowa), przewidziano wyjątek w zaliczaniu do kosztów poniesionych wydatków, określony w art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej, zwany metodą memoriałową. Stosowanie metody memoriałowej obowiązuje w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, w stosunku do których jej stosowanie jest obligatoryjne, a także prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, o ile spełniają określony ustawowo warunek dotyczący odpowiedniego sposobu ewidencji księgowej kosztów (wszystkie koszty uzyskania przychodu będą stale w każdym roku podatkowym ewidencjonowane w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego).

Mając na uwadze powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdza, że to sam Podatnik w momencie rozpoczęcia zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonuje wyboru sposobu rozliczania w tej księdze ponoszonych kosztów. Wybrana przez podatnika zasada sposobu ewidencji księgowej kosztów, w księdze przychodów i rozchodów, jest w myśl przytoczonych przepisów ostateczna co oznacza, iż nie jest możliwe stosowanie jednocześnie metody kasowej i memoriałowej. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 19 stycznia 2000 r. Sygn. akt I SA/Wr 825/98.

Jak wynika z powyższego, moment zaliczenia wymienionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tj. w dacie poniesienia wydatku lub zarachowania) uzależniony jest od sposobu rozliczania kosztów przyjętych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Tak więc, w świetle powołanych przepisów Podatnik w 2005 r. obowiązany był przed rozpoczęciem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdecydować się na jedną z przytoczonych wyżej metod, tj. "kasową" - ewidencjonowanie w dniu zapłaty (moment faktycznego dokonania wydatku) lub "memoriałową" - czyli potrącanie kosztów uzyskania przychodu tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przyjęta przez Podatnika którakolwiek z zasad księgowania kosztów powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów uzyskania przychodu. Pełnomocnik wymieniając we wniosku wydatki, które podlegają księgowaniu w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedstawił zasadę "memoriału", czyli księgowania w okresie którego dotyczą. Jeżeli więc Podatnik przyjął zasadę memoriałową księgowania kosztów, zasada ta winna być stosowana przez Podatnika w odniesieniu do wszystkich kosztów, nie można jej stosować w sposób incydentalny.

Z uwagi, iż w złożonym wniosku, jak również wniesionym odwołaniu pełnomocnik po raz drugi nie określił w jaki sposób ewidencjonowane były w 2005 r. przez Podatnika koszty uzyskania przychodów, nie jest możliwe jednoznaczne określenie daty ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT (np. wydatki dotyczące paliwa, zakupu części zamiennych, usług telekomunikacyjnych, usług obcych itp.) w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku decyzja dotycząca interpretacji - stosownie do zakresu wniosku - była informacją, jakie przepisy prawa mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, zawierała również pouczenie i wskazówki dla strony jak stosować prawidłowo wskazane przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odnośnie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w oparciu o niewyczerpująco przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny. Przed jej wydaniem organ podatkowy nie zwrócił się do podatnika o wskazanie wprost jaką metodę księgowania kosztów podatnik stosuje. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku rażąco narusza prawo. Wydane postanowienie bez skonkretyzowanego stanu faktycznego zostało wydane wbrew przesłankom powołanych w nim przepisów. Pomiędzy ich treścią a rozstrzygnięciem objętym postanowieniem nastąpiło naruszenie prawa w sposób oczywisty. Wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-6 ustawy podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości prawnych.

Zarzut pełnomocnika dotyczący pominięcia w decyzji faktu prowadzenia przez Podatniczkę od 1 stycznia 2006 r. ksiąg handlowych i nałożenia obowiązku ewidencjonowania w prowadzonych księgach po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT po ich opłaceniu jest niezasadny. W wydanej przez Dyrektora Izy Skarbowej decyzji, interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez pełnomocnika we wniosku, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień udzielenia odpowiedzi, stosownie do jego zakresu. Pełnomocnik Strony dopiero na etapie odwołania od decyzji poinformował, iż Spółka której Podatniczka jest udziałowcem, prawdopodobnie ze względu na obroty roku 2005, została zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych od dnia 1 stycznia 2006 r. Uwzględniając powyższą informację, Spółka począwszy od 1 stycznia 2006 r. z uwagi na fakt, iż nastąpiła zmiana prowadzonych ksiąg na rachunkowe, zobowiązana jest stosować zasadę potrącalności kosztów zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej (zasadę memoriałową), w stosunku bowiem do podatników prowadzących księgi handlowe jest ona obligatoryjna.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Strony wniósł jednocześnie o wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż wykonanie skarżonego rozstrzygnięcia w nieodwracalny sposób naruszy ważny interes strony. W odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdza, iż na podstawie art. 14b § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wykonanie przedmiotowej decyzji z mocy prawa podlega wstrzymaniu do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu administracyjnego - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika, płatnika lub inkasenta prawa do wykonywania takiej decyzji.