PBF/4117-005-22/07 - Czy w przypadku wystąpienia podatnika ze spółki jawnej i otrzymania udziału kapitałowego część tego udziału przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie opodatkowana?

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olecku z dnia 19 lipca 2007 r. znak: US.III/415-15/07, w sprawie udzielenia interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

W dniu 8 czerwca 2007 Pan Stanisław D. zwrócił sic do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olecku z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, że Podatnik zamierza wystąpić ze spółki jawnej i w związku z tym złożył wypowiedzenie w trybie art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z wystąpieniem ze spółki Podatnikowi zostanie wypłacony udział kapitałowy w kwocie znacznie przewyższającej wysokość wkładu wniesionego przy zawarciu spółki.

Wątpliwości Strony w zaistniałej sytuacji budzi fakt, czy w przypadku Jego wystąpienia ze spółki i otrzymania udziału kapitałowego, część tego udziału przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Zdaniem Podatnika wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot udziału kapitałowego przypadającego wspólnikowi spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane prze spółkę w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym r. podatkowym. Dodał także, że majątek netto spółki (po odjęciu kredytów i zobowiązań) powstał wyłącznie z części zysku, który pozostawiono spółce w celu jej rozwoju. Zysk ten jako dochód z działalności gospodarczej ył w każdym r. podatkowym opodatkowany podatkiem dochodowym. Wobec powyższego późniejsze pobranie tego dochodu w formie wypłaty udziału kapitałowego przy ostatecznym wystąpieniu ze spółki (w sytuacji gdy nie było innych źródeł finansowania majątku netto) jest niczym innym tylko odebraniem przez wspólnika dochodu, który był już opodatkowany a tylko czasowo pozostawiony w firmie. W takiej sytuacji nie można mówić o uzyskaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc również przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Podatnika część udziału kapitałowego przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu nic powinna być opodatkowana. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. FSK 594/04. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 27 kwietnia 2007 r. oraz decyzję Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2006 r.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 18 u.p.d.f. stwierdził, iż wypłata udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika, ponad kwotę zwróconego wkładu - stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych.

W złożonym zażaleniu Pan Stanisław D. zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosi o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olecku.

Twierdzi, ze występując ze spółki nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Powołuje się przy tym. na słownik języka polskiego, w którym termin - "przysporzenie majątkowe" został zdefiniowany jako "trwałe zwiększenie majątku".

Biorąc pod uwagę wykładnię językową uważa, że "nie można przyjąć, iż otrzymując część majątku spółki osobowej, której jest wspólnikiem i który pochodzi wyłącznie z wcześniej uzyskanych i opodatkowanych zysków osiągnął jakiekolwiek przysporzenie majątkowe".

Zdaniem Strony przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzi do wniosku, że albo dwa razy osiągnął przysporzenie majątkowe z tych samych pieniędzy (co jest niemożliwe), albo wcześniejsze opodatkowanie uzyskanego i pozostawionego w firmie zysku było niewłaściwe, bo pozostawiając zysk w firmie nie uzyskał przysporzenia majątkowego (co jest niezgodne z ustawami podatkowymi).

Pan Stefan D. podkreśla, że przysporzenie majątkowe uzyskał w wyniku osiągnięcia zysku z działalności gospodarczej, które było opodatkowane. Ponadto uważa, że późniejsze zabranie majątku w formie udziału kapitałowego nie powinno być powtórnie opodatkowane, ponieważ podatnik nie uzyskał dodatkowego zwiększenia majątku.

Podatnik uważa, że możliwe byłoby opodatkowanie nadwyżki udziału kapitałowego w sytuacji uzyskania zwiększenia majątku, gdyby był on finansowany z innych źródeł niż zyski lub też gdyby jego wartość przewyższała uzyskane i opodatkowane w latach poprzednich zyski. Jednakże zdaniem Strony w przypadku spółki jawnej nie występuje powyższa sytuacja.

Dyrektor lzby Skarbowej w Olsztynie rozpatrując przedmiotowe zażalenie stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zwrócić należy uwagę, że otrzymane przez podatnika kwoty z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej można podzielić na trzy następujące kategorie:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, współnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz. z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje sic. że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po doliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym. zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zatem, w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył Podatnik, przyjęcie bowiem odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jak i w zażaleniu, według którego uzyskany udział w nadwyżce majątkowej spółki w tej części, w jakiej odpowiada dochodowi, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem - jest prawidłowe.

Jednak zwrócić należy również uwagę na fakt, że wartość udziału w spółce, przewyższająca wartość wkładu może być większa, niż wysokość dochodów już opodatkowanych u wspólnika. Wynika to z faktu, iż wartość zbywcza przyjęta do rozliczeń z występującym ze spółki wspólnikiem, przewyższa wartość bilansową uwzględnianą dla potrzeb podatkowych. Ponadto źródłem finansowania majątku spółki może być nie tylko dochód, lecz przykładowo kredyty. Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż część wypłaconego udziału, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanym już dochodzie, będzie stanowić przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Od decyzji służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30-tu dni, licząc od dnia doręczenia niniejszej decyzji Stronie