PBF/4117-005-2/07 - Kary umowne a koszt uzyskania przychodu.

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 12 stycznia 2007 r., znak: US. 1/415/110/06, w sprawie udzielenia interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonej przez Spółkę cywilną kary umownej z tytułu niewykonania umowy

odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając za nieprawidłowe stanowisko Strony, w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uiszczonej przez Spółkę cywilną kary umownej z tytułu niewykonania umowy.

W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym w umowie można zastrzec, iż naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Ponadto powołano przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w których zawarta jest ogólna definicja kosztów uzyskania przychodu oraz regulacja określająca rodzaje kar i odszkodowań wyłączonych z kosztów. W kontekście powołanych przepisów organ podatkowy stwierdził, iż pomimo faktu, że zapłacona przez Stronę kara za niewykonanie umowy nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym, to nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ z tego tytułu nie występuje spodziewany przychód. Wobec czego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

W złożonym zażaleniu Wspólnicy Spółki zarzucają, iż wydanym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy. Spółka często uczestniczy w przetargach na udzielenie zamówień publicznych. W przypadku nie wywiązania się z postanowień zawartych umów, w przedmiotowej sprawie - zapłacenia kary umownej - na podstawie art. 24 ustawy "Prawo zamówień publicznych", Spółka byłaby wykluczona na okres 3 lat z udziału w postępowaniach na udzielenie zamówień publicznych, co uniemożliwiłoby osiągnięcie przychodów. W związku z czym, zdaniem Wspólników Spółki, pomiędzy zapłatą kary, a przychodami istnieje związek, co stanowi przesłankę do uznania jej za koszt uzyskania przychodu.

Wspólnicy Spółki cywilnej "L." Pan Sławomir M. i Pani Teresa M. w dniu 20 listopada 2006 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, iż we wrześniu 2003 r. pomiędzy Spółką, a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa została zawarta umowa na dostawę przez Spółkę tonerów i cardridgów do kserokopiarek i faksów. Dostawca, w związku ze zbyt późnym otrzymaniem podpisanej umowy oraz brakiem towaru na rynku w grudniu 2003 roku - nie mógł wywiązać się z umowy. W umowie przewidziano zapłatę kar umownych w związku z niewykonaniem umowy. Wątpliwości Spółki w zaistniałej sytuacji budzi, czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną poniesioną w związku z odstąpieniem przez wykonawcę od umowy dotyczącej dostawy towarów, w sytuacji gdy odstąpienie było spowodowane brakiem towaru na rynku. W związku z tym, że kara została naliczona z tytułu nie wykonania umowy, a więc nie została wymieniona jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, zdaniem Spółki stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów, dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeśli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. W odniesieniu do kar, ustawa, w art. 23 ust. 1 pkt 19 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jeżeli więc kara umowna (odszkodowanie umowne) przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wymienione, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1, pozwalająca na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli poniesiony koszt musi być związany z uzyskaniem przychodu.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ I instancji, wobec nie wykonania umowy, po stronie Spółki nie powstał przychód, wobec czego zapłacona kara nie stanowi kosztu.

W złożonym zażaleniu Spółka domaga się uznania, iż koszty poniesione z tytułu zapłaty kary są kosztami uzyskania przychodu, ponieważ na podstawie art. 24 ustawy Prawo zamówień publicznych Spółka byłaby wykluczona na okres trzech lat z udziału w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, co wykluczyłoby możliwość uzyskiwania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 164, poz. 1163 z późn. zm.), z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wyklucza się wykonawców, którzy w ciągu ostatnich 3 lat przed wszczęciem postępowania wyrządzili szkodę nie wykonując zamówienia lub wykonując je nienależycie, a szkoda ta nie została dobrowolnie naprawiona do dnia wszczęcia postępowania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które wykonawca nie ponosi odpowiedzialności.

Kary umowne są instytucją prawa cywilnego i zostały uregulowane w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu kara umowna jest określoną sumą pieniężną, jaką strona zobowiązana jest zapłacić w razie powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Przy czym kara umowna jest należna na mocy zastrzeżenia umownego oraz w zastrzeżonej wierzycielowi wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Możliwość jej żądania nie jest zależna od rzeczywistego zaistnienia szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Na gruncie cytowanych przepisów, argument przedstawiony w zażaleniu przez Stronę nie znajduje uzasadnienia, ponieważ dla powstania obowiązku zapłacenia kary umownej wystarczy zaistnienie określonych w umowie przesłanek, np. odstąpienie od umowy, a jej zapłacenie nie wymaga dowodzenia, że po stronie uprawnionej do jej żądania powstała jakakolwiek szkoda.

Natomiast wykluczenie z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na mocy omawianego art. 24 ust. 1 pkt 1 oparte jest tylko i wyłącznie na przesłance, jakąjest powstanie szkody po stronie zamawiającego. Cytowany przepis nie znajduje zastosowania, jeżeli wykonawca nie wykonał zamówienia lub wykonał je nienależycie, ale zamawiający nie poniósł szkody. Takie stanowisko zajął Zespół Arbitrów Urzędu Zamówień Publicznych w wyrokach z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt UZP/ZO/0-2301/04 (LEX nr 185925) oraz z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt UZP/ZO/0-475/05 (LEX nr 180053).

W świetle powyższych rozważań, założenie Spółki w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłaceniem kary umownej - jako mających związek z przyszłymi przychodami - jest błędne.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanawia jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję tę może być wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia decyzji.