PBD/4218-005-3/06 - Nadwyżki i niedobory towarów handlowych w podatku dochodowym od osób prawnych

Pytanie podatnika dotyczy uznania, w ujęciu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżek inwentaryzacyjnych za przychody oraz rozliczenia niedoborów zawinionych towarów handlowych, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, powierzonych do sprzedaży "A." na podstawie umowy filijnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 29.03.2006 r., znak US.PD/423-1/IB/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie uznania, w ujęciu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżek inwentaryzacyjnych za przychody oraz rozliczenia niedoborów zawinionych towarów handlowych, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, powierzonych do sprzedaży "A." na podstawie umowy filijnej, zmienia przedmiotowe postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na wniosek podatnika, zgodnie z którym, ujawnione w wyniku inwentaryzacji nadwyżki towarów handlowych-stanowią przychody Spółki. Za niedobory zawinione należy obciążyć filianta fakturą za sprzedaż brakujących towarów i działanie to traktować jako sprzedaż towarów. Natomiast wydatki związane z nabyciem towarów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie ujawnionych nadwyżek inwentaryzacyjnych. W przypadku niedoborów zawinionych, organ podatkowy nie podzielił opinii Spółki.

W uzasadnieniu, organ podatkowy, powołując się na przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stwierdził, iż nadwyżki towarów handlowych, ujawnione w toku inwentaryzacji, będą przychodem "A." Sp. z o.o. z tytułu prowadzonej działalności. Odmiennie niż Spółka, organ I instancji określił moment uzyskania w/w przychodów na dzień wystawienia faktury z tytułu sprzedaży ujawnionych towarów, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zostaną wydane towary handlowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, zajmując stanowisko odnośnie niedoborów zawinionych, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych, stwierdził, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast, w momencie spłaty niedoboru zawinionego przez filianta, tzw. utracone korzyści będą stanowiły przychód podatkowy podmiotu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W złożonym zażaleniu, Strona nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuca organowi podatkowemu, iż interpretacja dokonana w przedmiotowym postanowieniu, dotycząca przychodów z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych jest niezrozumiała i nie ma odniesienia do szczególnej sytuacji Spółki.

Wbrew opinii organu podatkowego, Strona twierdzi, iż nadwyżki w towarach handlowych stanowią przychód "A." Sp. z o.o., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie rozliczenia inwentaryzacji, ponieważ ujawnienie nadwyżek powoduje wzrost aktywów przedsiębiorstwa. Natomiast, korzyści ekonomiczne będą opodatkowane po dokonaniu sprzedaży ujawnionych towarów.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie niedoborów zawinionych, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, Strona stoi na stanowisku, iż wydatki związane z nabyciem towarów będą kosztem uzyskania przychodów, ponieważ poniesione straty w w/w środkach obrotowych Spółki nie są ujęte w ustawowych wyłączeniach z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). Z kolei, otrzymane od filianta odszkodowanie, w opinii Strony, w całości będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Podatnik, reprezentując odmienne stanowisko niż zawarte w postanowieniu Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, z dnia 29.03.2006 r., znak US.PD/423-1/IB/06, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, rozpatrując przedmiotowe zażalenie stwierdza co następuje.

"A." Sp. z o.o. prowadzi działalność handlową w zakresie sprzedaży części zamiennych do samochodów. Sprzedaż towarów, będących własnością Spółki, prowadzi w jej imieniu i na jej rzecz filiant, w oparciu o podpisane umowy filijne. Filiant ponosi odpowiedzialność za wartość powierzonego towaru, jego ilość oraz nie pogorszenie jego jakości.

W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono nadwyżki towarów handlowych oraz niedobory zawinione tych środków obrotowych, za które przysługuje Stronie odszkodowanie ze strony filianta odpowiedzialnego za powierzone mu towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz.

Mając powyższe na uwadze, nadwyżki towarów handlowych, ujawnione w toku inwentaryzacji, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie sprzedaży kontrahentom ujawnionych towarów handlowych. Za datę uzyskania tych przychodów przyjmuje się datę wystawienia faktury sprzedaży, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zostaną wydane towary.

Słusznie stwierdza Strona, iż w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednakże, stosowane przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przepisy ustawy o rachunkowości nie determinują rozliczenia poszczególnych operacji, mających charakter przychodów bądź kosztów, w zakresie podatku dochodowego. Przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów są zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, zakwalifikowanie przez Spółkę w ewidencji rachunkowej ujawnionych w wyniku inwentaryzacji nadwyżek towarów handlowych do pozostałych przychodów podatkowych nie jest równoznaczne z zaliczeniem tych nadwyżek do przychodów w ujęciu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, należy podzielić pogląd, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu, kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychody nie zostały osiągnięte.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż ponoszenie strat w środkach obrotowych - w niniejszej sprawie - towarach handlowych, nie stanowi środka zmierzającego do osiągnięcia przychodów. Jest nim bowiem cały zespół działań, starań i zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m. in. zakup towarów handlowych, w celu pozyskania przychodów. Zatem kosztami podatkowymi Spółki będą koszty zakupu towarów handlowych, wchodzących w skład przedmiotowych niedoborów inwentaryzacyjnych.

Należy jednak pamiętać, iż warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów związanych z niedoborami inwentaryzacyjnymi, jest prawidłowe udokumentowanie tych niedoborów, wyjaśnienie przyczyn ich powstania oraz dochodzenie pokrycia przez filianta zaistniałej szkody.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, w momencie spłaty niedoboru zawinionego, tzw. utracone korzyści, będą stanowiły przychód podatkowy Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast organ odwoławczy, podzielając stanowisko Strony, zawarte w zażaleniu, stwierdza, że otrzymane od filianta odszkodowanie z tytułu powstałych niedoborów w towarach handlowych, w całości będzie stanowiło przychód podatkowy Spółki.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, zawarte w postanowieniu z dnia 29.03.2006 r., znak US.PD/423-1/IB/06, dotyczące rozliczenia, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, niedoborów zawinionych towarów handlowych oraz otrzymanego z tego tytułu odszkodowania, jest nieprawidłowe, organ odwoławczy był zobligowany do zmiany zaskarżonego postanowienia.

W części dotyczącej rozliczenia, w ujęciu podatkowym, nadwyżek inwentaryzacyjnych w/w środków obrotowych Spółki, organ II instancji podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Podlega jednak zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przy ul. E. Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji.