PBD/005-1-P-40/05 - Ustalenie momentu uznania wydatków za poniesione: na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, w zakresie powstałych różnic kursowych, związanych z zakupem środków trwałych za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 28 września 2005 r., znak US.PD/423-32/JG/05, w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia momentu uznania wydatków za poniesione:

Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie ze stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku z dnia 28 czerwca 2005 r. (data wpływu do U.S. 4 lipca 2005 r.), P. System Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia Nr 61 z dnia 2 grudnia 1998 r., wydanego przez Ministra Gospodarki. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. dochody Spółki, uzyskane z działalności, określonej w zezwoleniu, całkowicie były zwolnione od podatku dochodowego. W myśl załącznika I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.), P. System Sp. z o.o. jest przedsiębiorcą innym niż mały i średni. W związku z powyższym, maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej dla Spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), wyniesie 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż działalność w sektorze motoryzacyjnym, na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Spółka od 1998 r. ponosiła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2271 ze zm.).

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem odnośnie określenia, w świetle przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, momentu poniesienia następujących wydatków:

W opinii Spółki, wydatki z tytułu zużycia materiałów i robocizny, w celu wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, uznaje się za poniesione w miesiącu, w którym materiał został zakupiony (data faktury), a w przypadku robocizny - miesiąc, w którym praca była świadczona.

Natomiast odnośnie różnic kursowych, podatnik stoi na stanowisku, iż momentem poniesienia tych wydatków jest miesiąc, w którym różnice kursowe zostały zrealizowane.

W wydanym postanowieniu z dnia 28 września 2005 r., znak US.PD/423-32/JG/05, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Oceniając przedstawioną sytuację, stwierdził, iż poniesione przez podatnika wydatki:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w art. 17 ust. 4 ustawodawca podkreśla, iż powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8. Natomiast, przez inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części. Jednocześnie nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe.

Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

- zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Koszt wytworzenia stanowi wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przytoczone przepisy art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu składników ceny nabycia i kosztu wytworzenia, stanowiących wartość początkową środka trwałego, wskazują na konieczność spełnienia warunku kwalifikującego te składniki do wartości początkowej, tj. poniesienia kosztów, powiększających cenę zakupu, do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spełnienie powyższego warunku uprawnia jednocześnie podatnika do zakwalifikowania kosztów, stanowiących cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego i wchodzących w skład jego wartości początkowej, do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną i tym samym zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Stosownie do § 9 ust. 3 rozporządzenia, do dyskontowania otrzymanej pomocy i wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 lutego 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2004 r. stosuje się średniomiesięczne stopy sześciomiesięcznego kredytu udzielanego na warszawskim rynku międzybankowym (WIBOR), notowane w miesiącach poprzedzających miesiąc, w którym przedsiębiorca poniósł wydatek lub otrzymał pomoc. Przy określaniu zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy przyjmuje się, iż dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek (§ 9 ust.6).

Powyższy przepis nie reguluje kwestii momentu, w którym dany wydatek należy uznać za poniesiony. Określa jedynie, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy.

Przy rozstrzyganiu problemu, dotyczącego ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, należy odnieść się do przytoczonych przepisów § 6 rozporządzenia, w którym zawarta została definicja tych wydatków. Zgodnie z jej treścią, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą stanowią koszty inwestycji, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, m. in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez poniesienie kosztu należy rozumieć koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym, mający związek z prowadzoną przez podmiot działalnością (por. wyrok z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 151/04 oraz z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04). Warunkiem niezbędnym jest też właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu.

Za moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, uprawniających Spółkę do zwolnienia od podatku dochodowego, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się moment ich faktycznego poniesienia w trakcie obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, przy jednoczesnym udokumentowaniu odpowiednim dowodem, wystawionym również w czasie obowiązywania w/w zezwolenia. Ponadto, w momencie faktycznego poniesienia wydatku, podatnik zobowiązany jest do ustalenia czy zostanie on zaliczony do wartości początkowej składnika majątku trwałego, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, momentem poniesienia wydatków z tytułu różnic kursowych, naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego, jest dzień faktycznej zapłaty tych różnic.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, momentem poniesienia wydatków z tytułu zużycia materiałów własnych i robocizny jest moment faktycznie zrealizowanych kosztów w znaczeniu kasowym, odpowiednio udokumentowanych dowodami, zatwierdzonymi przez kontrahentów, potwierdzającymi zakup materiałów i poniesienie z tego tytułu wydatków oraz zatwierdzonymi dokumentami, potwierdzającymi wykonaną pracę i poniesione na jej poczet wydatki.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy decyzja (postanowienie) została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi jednak w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jawny i niedwuznaczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący, bowiem postanowienie wydane przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie pozostawało w wyraźnej sprzeczności z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Mając na uwadze treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz fakt rażącego naruszenia prawa w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 28 września 2005 r., znak US.PD/423-31/JG/05, istnieje konieczność zmiany przedmiotowego postanowienia z urzędu.

Na niniejszą decyzję służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji.