PBB1/4218-0009/06/2 - Realizacja bezwzględnie nieważnej umowy a koszty uzyskania przychodów.

Pytanie podatnika

Czy w przypadku gdy inwestor nie wyrazi zgody na wykonanie prac wynikających z umowy o roboty budowlane przez podwykonawców wskazanych przez wykonawcę, wydatki ponoszone przez wykonawcę na rzecz podwykonawców będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdzające, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienie.

Uzasadnienie

Wnioskiem Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z umowami zawartymi przez Spółkę z podwykonawcami w sytuacji gdy inwestor nie wyrazi zgody na wykonanie części prac przez wskazanych przez wykonawcę podwykonawców.

Postanowieniem Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ww. indywidualnej sprawie uznając stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Pismem Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię.

Zdaniem podatnika w doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg wątpliwości, czy istotnie nie uzyskanie zgody przez inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą skutkuje jej nieważnością, czy jedynie powoduje wyłącznie solidarnej odpowiedzialności inwestora za wynagrodzenie płatne podwykonawcy. Czynność nie może zostać uznana za nieważną w przypadku gdy istnieje możliwość jej konwalidacji. W opisanej sytuacji podatnik, który nie dotrzymał procedury z art. 647¹ § 2 kodeksu cywilnego może w każdym momencie uzyskać zgodę inwestora, przez co czynność prawna (umowa) zostanie konwalidowana. Zatem w przypadku braku zgody inwestora, można mówić co najwyżej o bezskuteczności względnej czynności na danym etapie realizacji umowy.

W ocenie Spółki, ewentualna nieważność czynności prawnej (umowy) w świetle przepisów prawa cywilnego nie pozbawia więc określonych wydatków, poniesionych w wykonaniu jej postanowień, waloru kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pozbawienie przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków spełniających wszystkie przesłanki art. 15 ust. 1 ww. ustawy i nie wskazanych jednocześnie jako tzw. koszty niepotrącalne stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 16 i jako takie nie ma podstaw prawnych.

Na marginesie podatnik zauważył, że ustawodawca nie zawarł postanowień nakazujących odpowiednie stosowanie do kosztów uzyskania przychodów zasad określonych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie odnosi się do kosztów, a tym bardziej do kosztów wynikających z czynności, których jedynie forma prawna jest niewłaściwa, lecz jak najbardziej mogą stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy.

Jednocześnie niezrozumiałym są w ocenie podatnika zawarte w uzasadnieniu postanowienia rozważania dotyczące wydatków związanych z odstąpieniem podatnika od umowy i przenoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. W niniejszym przypadku nie dochodzi bowiem do odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem podatnika.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że zamierza ona podpisać z inwestorem kontrakt na roboty budowlano-montażowe zatrudniając jednocześnie podwykonawców do prac, których sama nie jest w stanie wykonać. Spółka obawia się, że inwestor może nie wyrazić zgody na wykonanie części prac przez wskazanego podwykonawcę.

Zgodnie z art. 647¹ § 2 Kodeksu Cywilnego do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

W tym miejscu należy rozróżnić dwa stany faktyczne, które wywołują różne skutki prawne. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy zgoda inwestora na wskazanego przez wykonawcę podwykonawcę jest niejako odsunięta w czasie. W takiej sytuacji do chwili wyrażenia zgody przez inwestora umowa zawarta między generalnym wykonawcą i podwykonawcą nie wywołuje skutków prawnych, dotknięta jest bowiem sankcją w postaci bezskuteczności zawieszonej. Umowa ta ma charakter tzw. czynności kulejącej.

W drugim przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy inwestor w sposób jednoznaczny i wyraźny odmawia udzielenia zgody na wskazanego przez wykonawcę podwykonawcę co powoduje bezwzględną nieważność umowy zawartej z podwykonawcą.

Z przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że mamy do czynienia z sytuacją, w której inwestor w sposób jednoznaczny nie wyrazi zgody na umowę zawartą z podwykonawcą. Umowa taka będzie zatem bezwzględnie nieważna.

Ponieważ umowa bezwzględnie nieważna nie wywołuje skutków prawnych jako, że nie istnieje w obrocie prawnym, brak jakichkolwiek podstaw do ponoszenia przez wykonawcę wydatków na rzecz podwykonawców związanych z realizacją takiej umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi:

1. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu co oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu,

2. nie może zostać zakwalifikowany do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Skoro nie ma podstaw prawnych do ponoszenia wydatku na rzecz podwykonawców to nie można go uznać za koszt uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie znajduje podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na mocy art. 143 cyt. ustawy Ordynacji podatkowej wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. (Adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).