PBB1/421-49/05 - Przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną a niepodzielony zysk.

Pytanie podatnika

Czy wspólnik będący osobą fizyczną na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną osiągnie przychód w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego sp. z o.o. na kapitał podstawowy spółki jawnej?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 31 maja 2005 r. na postanowienie nr US.OP/415/16/2005 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 23 maja 2005 r. stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej w sytuacji przekształcenia spółek - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2005 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przeniesieniem kapitału rezerwowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej w sytuacji przekształcenia spółek. W ww. piśmie wnioskodawca stanął na stanowisku, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną po stronie udziałowca nie powstaje żaden obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem nr US.OP/415/16/2005 z dnia 23 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia 31 maja 2005 r., złożono zażalenie, wnosząc jednocześnie o zmianę udzielonej interpretacji. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje: Wniosek ujęty w zażaleniu nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach, w połączeniu z przedstawionym przez podatnika stanem faktycznym jest właściwa. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których: - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (dzień przekształcenia), co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego - kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki z o.o. jest zaliczany na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o., jako składnik majątku spółki przekształcanej zostaną zaliczone na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w powołanej w sentencji ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie prawa przewidziane w przepisach prawa podatkowego i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na kapitał podstawowy spółki jawnej składać się będą również niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym przekształcanej spółki z o.o. W związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki jawnej), będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. W momencie przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. (będącego elementem majątku) na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie (art. 50 Kodeksu spółek handlowych). W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jako kapitały pieniężne zostały wymienione dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na mocy art. 143 Ordynacji podatkowej została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.