PBB1/421/1-3/05 - Odsetki za zwłokę od zobowiązań cywilnoprawnych.

"(...) Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów -podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie koszty pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie są one wymienione w art. 23 cyt. ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż dopiero zapłacenie odsetek od zobowiązań (czyli faktyczne poniesienie wydatku z tego tytułu) daje możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Ze stanu faktycznego wskazanego w treści wniosku wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, iż wspólnicy nie uregulowali wszystkich płatności wobec jednego z kontrahentów, kontrahent ten złożył do sądu cywilnego pozew o zapłatę zaległych zobowiązań wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania sądowego pozwani dokonali płatności części zaległych zobowiązań, wskazując na przelewach bankowych numery faktur, których zapłata miała dotyczyć. W toku ww. postępowania wierzyciel wystąpił jednakże o realizację prawa wynikającego z treści art. 451 § 1 Kodeksu cywilnego, dlatego też sąd wydając wyrok zaliczył dokonane przez pozwanych wpłaty na poczet odsetek za zwłokę (a nie na poczet należności głównych).

Zgodnie z art. 451 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Powołany przepis normuje instytucję zaliczania spełnionego świadczenia w sytuacji, gdy dłużnika obciąża względem tego samego wierzyciela więcej niż jeden dług, a dłużnik spełnia świadczenie w rozmiarze niewystarczającym do zaspokojenia ich wszystkich. Jeżeli długi są przy tym jednorodzajowe, to decyzja co do zaliczenia świadczenia na poczet określonego długu należy w zasadzie do dłużnika, który przy spełnieniu świadczenia może wskazać, jaki dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że decyzja dłużnika co do zaliczenia świadczenia sprowadza się tylko do wskazania jednego z kilku długów, który chce zaspokoić. Dłużnik nie jest natomiast uprawniony do wiążącego określenia w jaki sposób świadczenie przypadające na poczet wskazanego długu, powinno być zaliczone. W tym zakresie decyzja należy do wierzyciela, chyba że strony zawarły umowę co do zaliczenia świadczenia i w umowie tej postanowiły inaczej.

Nie ulega wątpliwości fakt, iż odsetki są świadczeniem ubocznym. Obowiązek ich zapłaty nie może bowiem powstać bez obowiązku zapłaty długu głównego. Zapłata odsetek z kolei, nie redukuje ani nie umarza długu głównego, od którego oblicza się należne odsetki. Skoro zatem w art. 451 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego jest mowa o tym, iż to, co dłużnik świadczy na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne, to nie budzi wątpliwości, iż chodzi tu o "zaległe" odsetki.

W świetle powyższego skoro dokonane przez podatnika wpłaty zostały na mocy wyroku sądu cywilnego w całości zaliczone na poczet odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego regulowania należności przyjąć należy, iż w istocie podatnik faktycznie poniósł wydatek na zapłatę odsetek od zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Tym samym wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (...)"