PBB1/4117-0025/06/3 - Opodatkowanie podatkiem dochodowym odszkodowania od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Niezamortyzowana część budynku usługowo-mieszkalnego jako koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 06 kwietnia 2006 r. wniesionego przez XXX na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w XXX z dnia 29 marca 2006 r. znak: PDFD/415-36/05, wydane na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ww. aktu prawnego stwierdzające, iż nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku z dnia 30 listopada 2005 r. uzupełnionym pismami z dnia 20 stycznia 2006 r. i 17 marca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania, otrzymanego od Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jak również ujęcia jako koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części budynku usługowo-mieszkalnego, w którym nie będzie prowadzona działalność gospodarcza - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 5 października 2005 r. (wpływ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w XXX 25 października 2005 r.) podatnik zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania odszkodowania otrzymanego w związku z wywłaszczeniem z części nieruchomości pod budowę drogi oraz odszkodowania otrzymanego w oparciu o zawartą ugodę.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2005 r. znak: PDI/415-33/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ww. indywidualnej sprawie, uznając stanowisko podatnika w części dotyczącej opodatkowania odszkodowania otrzymanego w związku z wywłaszczeniem części nieruchomości pod budowę drogi za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania odszkodowania w oparciu o zawartą ugodę za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 30 listopada 2005 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w XXX o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania, otrzymanego od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, jak również ujęcia jako koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części budynku usługowo-mieszkalnego, w którym nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. We wniosku tym podatnik, powołując się na swój wcześniejszy wniosek z dnia 05 października 2006 r., stwierdził, iż składa uzupełnienie stanu faktycznego i swego stanowiska w sprawie z uwagi na ich nieprecyzyjne przedstawienie. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż otrzymane odszkodowanie pozwoli mu na odtworzenie majątku, zatem powinno być zwolnione z podatku dochodowego.

Pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. Nr PDFD/1/2006/KH organ podatkowy pierwszej instancji poinformował podatnika, iż:

- wniosek z dnia 5 października 2005 r. został załatwiony prawomocnym postanowieniem,

- wniosek z 30 listopada 2005 r. uznano za odrębną sprawę.

Ponadto wezwał podatnika do uzupełnienia tego wniosku z 30 listopada 2005 r. m.in. o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie ujęcia jako koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części budynku usługowego.

W odpowiedzi podatnik pismem z dnia 19 stycznia 2006 r. uzupełnił wniosek z dnia 30 listopada 2005 r., wskazując, iż wysokość odszkodowania została ustalona na podstawie wyceny (operatu szacunkowego) sporządzonej przez rzeczoznawcę, a gwarancję wypłaty stanowić będzie akt notarialny, w którym strony czynności oświadczają swoją wolę: Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w sprawie wypłaty odszkodowania na odtworzenie nieruchomości, a podatnik zrzeka się dalszych roszczeń w przyszłości. W piśmie tym podatnik nie przedstawił własnego stanowiska w kwestii kosztów uzyskania przychodu.

Pismem z dnia 28 lutego 2006 r. Nr PDFD-077/1/26/2006 Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX poinformował podatnika, iż wniosek nie zostanie załatwiony w terminie, a pismem z dnia 3 marca 2006 r. Nr PDFD 410/4/2006/KH wezwał ponownie podatnika do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Podatnik w piśmie z dnia 9 marca 2006 r. ustosunkował się do trzymanego pisma z dnia 28 lutego 2006 r., uważając je za bezzasadne.

Natomiast w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. przedstawił własne stanowisko w sprawie kosztów uzyskania przychodu, stwierdzając, iż niezamortyzowana część budynku stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r. Nr PDFDI/415-36/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w XXX udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ww. indywidualnej sprawie, uznając stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 30 listopada 2005 r. za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 06 kwietnia 2006 r. podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie, kwestionując zarówno przebieg postępowania w sprawie "drugiego" wniosku, jak i ujętą w tym postanowieniu interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania otrzymanego odszkodowania.

Na poparcie zarzutów odnośnie przebiegu postępowania wskazał tryb i czas rozpatrzenia "pierwszego" wniosku opatrzonego datą 5 października 2005 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym i odrębnym. W postępowaniu tym załatwieniu podlega wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonego podmiotu. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego w pytaniu stanu faktycznego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku. W przedmiotowym postępowaniu uzupełnieniu podlegają jedynie braki formalne wniosku oraz braki dotyczące właściwości organu podatkowego, do którego wniosek został skierowany. Rzeczą pytającego jest takie sformułowanie wniosku, tj. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, aby organ podatkowy na jego podstawie bez konieczności dokonania dodatkowych czynności mógł w drodze postanowienia udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku. Pisemny wniosek podatnika złożony na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w jego stanie faktycznym i prawnym wiąże nie tylko organ podatkowy, ale i samego pytającego. Po złożeniu takiego wniosku wnioskodawca traci prawo do jego uzupełnienia, zmiany czy innej modyfikacji. Nie traci natomiast uprawnienia do ponownego złożenia wniosku z przedstawieniem bądź innego stanu faktycznego, bądź innego własnego stanowiska w sprawie. Nowy wniosek podlega ponownej ocenie organu podatkowego jako wszczynający "inną" sprawę o udzielenie interpretacji.

Udzielenie interpretacji polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Jeżeli organ podatkowy uzna, że stanowisko pytającego we wskazanym przez niego stanie faktycznym nie odpowiada prawu, stwierdza, że jest ono nieprawidłowe, powołując przy tym konkretne przepisy prawa uniemożliwiające akceptację przedstawionego we wniosku stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zatem załatwiający wniosek organ podatkowy może jedynie ocenić, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe.

W sprawie o interpretację przedmiotem orzekania organu pierwszej instancji jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, natomiast przedmiotem orzekania organu odwoławczego jest ocena prawna tego stanowiska dokonana - w drodze postanowienia - przez organ pierwszej instancji przy niezmienionym stanie faktycznym i stanowisku pytającego. Zatem organ odwoławczy bada jedynie udzieloną interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę treścią złożonego wniosku obejmującego zarówno stan faktyczny, jak i stanowisko w sprawie.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż wniosek podatnika z dnia 05 października 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w XXX z dnia 7 listopada 2005 r. Nr PDI/415-33/05 oraz wniosek z dnia 30 listopada 2005 r. rozpatrzony zaskarżonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żywcu z dnia 29 marca 2006 r. znak: PDFD/415-36/05 stanowią dwie odrębne sprawy. Skoro ww. postanowienie organu pierwszej instancji, wobec jego niezaskarżenia stało się prawomocne, to obecnie przedmiotem oceny organu odwoławczego może być wyłącznie sprawa wszczęta wnioskiem z dnia 30 listopada 2005 r., rozpatrzona zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 marca 2006 r.

Zgodnie z przepisami art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl § 2 tegoż artykułu wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Zatem jeżeli podatnik nie przedstawi własnego stanowiska w sprawie, organ podatkowy nie jest w stanie orzec, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe.

Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego upoważnia go przepis art. 14a § 5 tej Ordynacji, pismem z dnia 11 stycznia 2006 r. wezwał podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Podatnik udzielił odpowiedzi pismem z dnia 19 stycznia 2006 r. Natomiast własne stanowisko w sprawie kosztów uzyskania przychodu podatnik przedstawił dopiero w piśmie z dnia 16 marca 2006 r. w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 3 marca 2006 r., a zatem dopiero wówczas ww. organ mógł ocenić stanowisko podatnika w sprawie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym zażaleniu podatnik, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 lipca 2001 r. nr PB5/MC-033-94-113/01 oraz wyroki sądowe, stwierdził, iż odszkodowania otrzymane na podstawie prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jednocześnie w powyższym przepisie ustawodawca wymienił katalog wyjątków niepodlegających temu zwolnieniu. Jednym z nich są odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. Takie samo stanowisko wynika z powoływanego przez podatnika pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 lipca 2001 r. W piśmie tym czytamy "...z literalnego brzmienia powołanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Natomiast nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy".

W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji przywołał m.in. wskazane powyżej przepisy oraz podkreślił, iż z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż podstawą otrzymanego odszkodowania jest zawarta między stronami umowa. A zatem skoro tytułem prawnym wypłaty odszkodowania jest umowa stron, odszkodowanie to nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest wyjątkiem od tego zwolnienia wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g tej ustawy. W związku z powyższym odszkodowanie od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad stanowi w całości przychód do opodatkowania. W sytuacji, gdy odszkodowanie to dotyczy nieruchomości wykorzystywanej w części do działalności gospodarczej, a w części dla celów mieszkaniowych, należy wartość odszkodowania zakwalifikować odpowiednio do następujących źródeł przychodów:

- za część wykorzystywaną na potrzeby mieszkaniowe do źródła przychodów - "inne źródła", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ww. ustawy,

- za część wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy do źródła przychodów - "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Natomiast odnośnie pytania podatnika dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, tzn. czy w przypadku konieczności zapłaty podatku dochodowego z tytułu odtworzenia budynku usługowego niezamortyzowana część tego budynku stanowi koszt uzyskania przychodu, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika w powyższej kwestii jest również nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazany przez podatnika przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast niezamortyzowana część środka trwałego jest kosztem wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia tego środka, o czym stanowi art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaistniałym stanie faktycznym nie nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik otrzymał przychód w postaci odszkodowania, a nie przychód ze zbycia środka trwałego, a zatem art. 24 ust. 2 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do zaliczenia niezamortyzowanej części budynku do kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2005 r. w obu kwestiach za nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż brak podstaw prawnych do zmiany ww. postanowienia organu pierwszej instancji.