PBB1/4117-0008/06/3 - Wniesienie aportem do spółki jawnej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz ustalenie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży tego prawa.

Pytanie podatnika

1) Czy i jakie skutki podatkowe spowoduje nieodpłatne wniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej, przez wspólnika tej spółki?

2) W jaki sposób ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonanej w ramach działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności, co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Pana P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wniesienia aportem do spółki jawnej, prawa wieczystego użytkowania gruntu i udokumentowania tego faktu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży tego prawa - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie

Wnioskiem Pan P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej wniesienia aportem do spółki jawnej, prawa wieczystego użytkowania gruntu i udokumentowania tego faktu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży tego prawa.

W złożonym piśmie podatnik wyjaśnił, iż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej nabytej w 1998 r., którą zamierza wprowadzić poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Podstawowym przedmiotem działalności tej spółki jest obrót nieruchomościami, a wniesiona nieruchomość będzie stanowić środek obrotowy spółki.

Następnie podatnik, w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, planuje wybudować na tym gruncie budynki i sprzedawać je lub ich części wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego na rzecz różnych podmiotów (osób prawnych i fizycznych).

W związku z tym podatnik zwrócił się z zapytaniem:

1) czy wprowadzenie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej, której jest wspólnikiem, spowoduje u niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powstanie przychodu do opodatkowania i w jaki sposób należy udokumentować tą operację,

2) w jaki sposób należy ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółki jawnej, w szczególności, co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów takiej transakcji.

Zdaniem podatnika:

1) wprowadzenie w formie wkładu niepieniężnego, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości do spółki jawnej, nie spowoduje dla podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych; wprowadzenie tej nieruchomości do spółki należy, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości udokumentować dowodem wewnętrznym, zawierającym dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy,

2) dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (wynikająca z aktu notarialnego cena zakupu gruntu - prawa użytkowania wieczystego powiększona o ogół wydatków związanych z zawarciem umowy) oraz na nakłady z tym gruntem związane; ponieważ cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości i podatnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków związanych z poniesionymi nakładami na nieruchomość, to sumę wydatków na nabycie nieruchomości stanowiącą wartość kosztów uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli na ustalenie rzeczywistych, tj. uwzględniających inflację kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z poniesionymi na nią nakładami i określenie dochodu podatnika w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, iż w/w postanowienie nie zawiera odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu (jako środka obrotowego).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Użytkownik wieczysty w granicach określonych przepisami, ma możliwość rozporządzania przysługującym mu prawem (art. 233 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że prawo użytkowania wieczystego gruntu może zostać zbyte. Jednakże zgodnie z art. 237 kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, tj. przepisy art. 158 tego Kodeksu, w myśl którego zbycie to wino nastąpić w formie aktu notarialnego.

Zawarcie umowy przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej bez zachowania czynności w formie aktu notarialnego nie rodzi skutków podatkowych bowiem umowa taka jest nieważna w świetle art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli natomiast przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu nastąpi nieodpłatnie, w formie aktu notarialnego, to w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w myśl którego do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1d pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 w/w ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 (nie mającym zastosowania w sprawie), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nieodpłatne wniesienie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru, w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy. Natomiast dopiero z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1d).

Dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ jednak spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy, to wniesienie tego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia u wspólników tej spółki, w takiej proporcji, jaka odpowiada ich udziałowi w zysku spółki zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 w/w ustawy.

W myśl tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy.

Zarazem kwota tak ustalonego przychodu stanowić będzie dla wspólników koszt uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Nieodpłatne wniesienie w/w prawa użytkowania wieczystego do spółki jawnej, nie spowoduje dla wnoszącego innych skutków podatkowych niż powyżej opisane.

W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych, gdyż z pisma podatnika wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, po wniesieniu do spółki jawnej będzie środkiem obrotowym.

Również nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy on wyłącznie odpłatnego nabycia składników majątkowych, o czym świadczy użyty zwrot "wydatki na nabycie".

Za niesłuszny uznać należy zarzut naruszenia art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa. Jednakże wątpliwości budzić może zbyt ogólne powołanie przepisów prawa, co jednak organ odwoławczy konwalidował.