PB7-033/RFN/11/2000 - Opodatkowanie odsetek i dywidend.

Mając na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

Zgodnie z pkt 3 Protokołu do Umowy między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163) w brzmieniu ustalonym w Protokole do ww. Umowy, sporządzonym w Warszawie 24 października 1979 r. (Dz. U. z 1982 r., Nr 1, poz. 1) odsetki i dywidendy mogą być opodatkowane w państwie ich powstania, jeżeli dotyczą praw lub roszczeń związanych z udziałem w zysku oraz są potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika.

Celem tego zapisu jest umożliwienie nieograniczonego opodatkowania w państwie źródła odsetek uzyskanych z tytułu pożyczek uprawniających do udziału w zysku dłużnika oraz stosowania postanowień prawa wewnętrznego, ustanowionych w celu zapobiegania zjawisku tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization rules). Zjawisko to polega na finansowaniu działalności spółki zależnej nie za pomocą wkładów na kapitał (pieniężnych bądź w formie aportów), lecz za pomocą wszelkiego rodzaju pożyczek i kredytów. Jak bowiem powszechnie wiadomo, w przypadku wkładów na kapitał, inwestor może jedynie liczyć na zysk w postaci wypłaconej przez spółkę zależną dywidendy, który to zysk podlega opodatkowaniu zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie wspólnika. Natomiast w przypadku finansowania spółki zależnej za pomocą pożyczek (kredytów), nie dość że zysk jest generalnie wypłacany w formie odsetek opodatkowanych wyłącznie u ich odbiorcy, to ich kwota stanowi koszt uzyskania przychodu spółki zależnej. "Opłacalność" tego rodzaju praktyk jest więc dość oczywista.

Aby zapobiec stosowaniu tego rodzaju praktyk, które w prostej linii prowadzą do erozji podstawy opodatkowania w przypadku spółek zależnych, poszczególne państwa wprowadziły do swoich wewnętrznych ustawodawstw szczególne postanowienia. Zgodnie z tymi postanowieniami, w przypadku, gdy udzielone pożyczki (np. ze względu na fakt, że termin ich spłaty lub wysokość wynagrodzenia za ich udzielenie [odsetki], uzależnione są od zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo będące pożyczkobiorcą), mają charakter wkładów na kapitał (jest to ustalane na podstawie odpowiednich wskaźników, np. stosunek całkowitego zadłużenia spółki do jej kapitału), tego rodzaju odsetki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu (podobnie wprowadzone z dniem 1 stycznia 1999 r. nowe przepisy mające zapobiegać zjawisku "cienkiej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Niektóre państwa w swoich ustawodawstwach podatkowych poszły jednakże jeszcze dalej, wprowadzając przepisy znacznie bardziej rygorystyczne, pozwalające nawet traktować odsetki od tego rodzaju pożyczek jako ukrytą dywidendę, ze wszystkimi tego następstwami. Tym bardziej że tego rodzaju "przeszacowanie", kiedy to jako dywidendy mogą być traktowane odsetki od pożyczek, w zakresie, w jakim np. pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, jest dozwolone na podstawie standardowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile odpowiednie zasady zostały zawarte w ustawodawstwie wewnętrznym danego państwa (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodów i majątku, kwiecień 2000, s. 129, poz. 25).

Za nietrafne należy więc uznać stanowisko, zgodnie z którym użycie spójnika "oraz" nie przesądza o nierozłączności tych przesłanek, bowiem każda z nich odnosi się do odrębnego artykułu Umowy i różnych w swym charakterze dochodów. Teza ta oparta została bowiem na założeniu, iż dywidenda, jako udział w zysku, nie może być potrącalna przy ustalaniu zysku dłużnika, zaś odsetki będące dochodem z pożyczek, potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika, nie mogą być związane z udziałem w zysku. W związku z tym pomiędzy obu przesłankami zachodzi relacja wzajemnego wyłączenia, a zatem od odsetek (jak należy domniemywać również od dywidend) wypłacanych z Polski do RFN należy pobierać podatek w wysokości 20% przychodu (patrz wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 15.10. 1998 r., S.A./Sz 1892/97).

Zgodnie z powyższymi ustaleniami należy zauważyć, że ww. teza (wyrażona również w uzasadnieniu do wyroku), zgodnie z którą odsetki będące dochodem z pożyczek, potrącalne przy ustalaniu zysku dłużnika, nie mogą być związane z udziałem w zysku - jest w swym założeniu błędna, a tym samym błędne są ustalenia dokonane na podstawie tej tezy.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że pkt 3 Protokołu pozwala na nieograniczone opodatkowanie dywidend i odsetek w państwie ich źródła tylko w takim przypadku, gdy są spełnione jednocześnie obie przesłanki, określone w ppkt a) i b) tegoż punktu.