PB7/033 nal.lic./2001/49 - Opodatkowanie programów komputerowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 16 maja 2001 r. Ministerstwo Finansów PB7/033 nal.lic./2001/49 Opodatkowanie programów komputerowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na pismo z dnia 5 grudnia 2000 r. Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

Należności wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu dokonania transakcji, których przedmiotem jest oprogramowanie komputerowe, jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, podlegają - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - opodatkowaniu (zwanej dalej uopdop) zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa do programów komputerowych stanowią formę własności intelektualnej, co jednoznacznie rozstrzyga ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych (zwana dalej ustawą pr. aut.).

Określony w art. 21 uopdop zryczałtowany 20% podatek podlega jednakże modyfikacji w przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody jest rezydentem (ma miejsce zamieszkania lub siedzibę) państwa, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwaną dalej umową o UPO).

Tym samym kluczową kwestią dla ustalenia ostatecznej wysokości podatku do zapłacenia w Polsce od ww. dochodów, jest zastosowanie właściwych postanowień umów o UPO. Bez względu jednakże na niesporny fakt, że prawa do programów komputerowych przekazywane są na wiele sposobów, należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody mogą być klasyfikowane bądź jako należności licencyjne podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (withholding tax), bądź jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy czym wyznaczenie precyzyjnej granicy, kiedy w przypadku tego rodzaju transakcji mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi, a kiedy z innymi kategoriami dochodu, jest niezwykle trudne.

Podstawowy problem pojawia się już w momencie ustalania, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o UPO. Pojawiły się bowiem również głosy, że oprogramowanie komputerowe, o ile nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie o UPO, nie wchodzi w jej zakres. Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego zaliczane są do należności licencyjnych, bez względu na to, czy zostało to literalnie stwierdzone w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. umowa z Portugalią) czy też nie.

W tym drugim przypadku, zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (pkt 13.1 Komentarza do art. 12 - wersja z 2000 r.), oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jak dzieła naukowego.

Zgodnie z polską ustawą pr. aut. (art. 74) programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie, co w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu, gdyż dzieło literackie podlega zawsze w umowach o UPO identycznemu traktowaniu jak dzieło naukowe. Warto w tym miejscu podkreślić fakt, że w umowach o UPO należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania, za bezprawne kopiowanie lub naruszanie takich praw. Tym samym pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o UPO nie obejmuje wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa do programów komputerowych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż wszelkich praw do programu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o UPO. Tego rodzaju płatności podlegają bowiem, co do zasady, opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski kapitałowe.

W przypadku więc dokonywania płatności ze źródeł polskich z tytułu zakupu tego rodzaju praw, w Polsce podatek ryczałtowy będzie mógł być pobrany wyłącznie w sytuacji, gdy odbiorca (beneficjent) takich środków jest rezydentem państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o UPO, lub państwa, z którym zawarta umowa o UPO pozwala na tego rodzaju traktowanie.

W każdym innym przypadku, zgodnie z umową o UPO, dochód taki będzie mógł być opodatkowany, co do zasady, tylko w kraju odbiorcy, chyba że jest on związany z zakładem lub stałą placówką, jaką odbiorca posiada w Polsce. W każdym przypadku płatności dokonywanej w zamian za prawo do użytkowania programu komputerowego będziemy mieli do czynienia z należnościami licencyjnymi. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą w stosunkach międzynarodowych zasadą za należności licencyjne w rozumieniu umów o UPO, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację, jak i publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności będą traktowane zawsze jako należności licencyjne.

Z drugiej jednak strony, podobnie jak zostało to wyrażone w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania, w ramach własnego użytku, nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną. Również nabycie egzemplarza programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, nie będzie generalnie skutkowało uznaniem, iż mamy do czynienia z należnościami licencyjnymi.

Podkreślić przy tym należy, że sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy czy to w formie dyskietki, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk, np. przez modem, nie ma znaczenia dla rozstrzyganej tutaj kwestii.

W pozostałych przypadkach, w których przedmiotem licencji jest program komputerowy, przy założeniu że każdy przypadek będzie traktowany indywidualnie, a umowa o UPO nie stanowi inaczej, z zasady będziemy mieli do czynienia z należnościami licencyjnymi w rozumieniu umów o UPO.

Opublikowano: Biul.Skarb. 2001/4/14