PB5/RB-033-230-1269/02 - Opodatkowanie dochodów kapitałowych.

W związku z pojawiającymi się pytaniami dotyczącymi opodatkowania dochodów kapitałowych, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

I. Opodatkowanie odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego

1. Stosownie do postanowień art. 16 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) z dniem 1 marca 2002 r. wszedł w życie przepis art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie, na podstawie którego skreśla się pkt 5 w ust. 1 w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwalniający z podatku dochodowego odsetki i dyskonto od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem rachunków bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym podlegają m.in. odsetki i dyskonto od papierów wartościowych.

Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego.

Jak wynika m.in. z powyższego przepisu, zarówno odsetki, jak i dyskonto stanowią odrębne rodzaje przychodów związanych z danym papierem wartościowym.

W związku z powyższym podatek od przychodu z dyskonta będzie obliczany od różnicy między ceną zakupu na rynku pierwotnym, jak i wtórnym, a kwotą uzyskiwaną z tytułu wykupu papieru wartościowego.

Ceną zakupu, o której wyżej mowa, jest kwota wydatkowana przez nabywcę danego papieru wartościowego za jego wartość nominalną. Do ceny zakupu nie zalicza się kwoty wynikającej z wartości wykupywanych odsetek.

2. Zgodnie z art. 52a ust. 4 w związku z art. 52a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wypłata dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji określonych w ust. 1 pkt 1 art. 52a (papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego) wynika z umów zawartych w okresie od dnia 1 grudnia 2001 r. do dnia 28 lutego 2002 r. podatek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, określa się w wysokości przypadającej proporcjonalnie na okres, w którym podatnikowi nie przysługuje zwolnienie.

W świetle powyższego dochody uzyskane z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego nabytych w okresie od dnia 1 grudnia 2001 r. do dnia 28 lutego 2002 r. należne za okres do dnia 28 lutego 2002 r., bez względu na moment postawienia ich do dyspozycji podatnika, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast przedmiotowe odsetki i dyskonto, należne począwszy od miesiąca marca 2002 r., podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

II. Opodatkowanie odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych

1. Począwszy od 1 marca 2002 r. - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1b ustawy (art. 15 nowelizacji ustawy) - dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych gromadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 52a ustawy.

W świetle powyższego dochody uzyskane z tytułu odsetek dopisanych (skapitalizowanych) do rachunku podatnika, w szczególności: książeczek obiegowych, rachunków na żądanie "a vista", rachunków oszczędnościowo-rozliczeniowych (ROR), należne za okres do dnia wejścia w życie opodatkowania, czyli przed dniem 1 marca 2002 r., bez względu na moment ich zarachowania na rachunku podatnika, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast odsetki naliczone od środków zgromadzonych na rachunku podatnika, należne począwszy od miesiąca marca 2002 r., podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Powyższy przepis art. 30 ust. 1 pkt 1b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dotyczący opodatkowania odsetek - ma zastosowanie jedynie do osób fizycznych uzyskujących przychody z tego tytułu, natomiast nie dotyczy on przychodów jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, takich jak pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe czy szkolne kasy oszczędności.

Stosownie do przepisu art. 52a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wypłata dochodów (przychodów) wynika z umów zawartych w okresie od dnia 1 grudnia 2001 r. do dnia 28 lutego 2002 r., to podatek określa się w wysokości przypadającej proporcjonalnie na okres, w którym podatnikowi nie przysługuje zwolnienie.

Oznacza to, iż odsetki od lokat terminowych, zawartych między dniem 1 grudnia 2001 r. a dniem 28 lutego 2002 r. są zwolnione z opodatkowania za ten okres. Odsetki zaś naliczane podatnikowi za okres po dniu 1 marca 2002 r. podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

2. W przypadku rachunku prowadzonego w walutach obcych podstawę opodatkowania stanowi kwota odsetek przeliczona na złote zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Oznacza to, iż podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy, stanowi przychód wyrażony w złotych polskich, ustalony według ww. zasad.

Często banki stosują dwa kursy (dewiz i pieniądza). Jak wynika z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeliczenia dokonuje się na podstawie kursu waluty obcej. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano tego pojęcia, dlatego w celu jego interpretacji należy posłużyć się pomocniczo innymi gałęziami prawa. Wydaje się za najbardziej stosowne rozwiązanie tego problemu na gruncie ustawy prawo dewizowe. W ustawie tej, w art. 2 ust. 1 pkt 5, określono pojęcie waluty obce - jako pieniądze niebędące w kraju prawnym środkiem płatniczym oraz międzynarodowe jednostki rozrachunkowe. Natomiast pkt 8 tego artykułu określa pojęcie dewiz - jako pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walutach obcych. A zatem należy przyjąć, iż do ustalenia podstawy opodatkowania odsetki należy przeliczać według kursu pieniądza na zasadach określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W praktyce występują sytuacje, iż rachunek bankowy może być założony we współwłasności. W przypadku, kiedy współwłaściciele (osoby fizyczne) rachunku bankowego nie określili udziału w przychodach z tego rachunku, udział ten płatnik przyjmuje na zasadach zawartych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko taki sposób postępowania pozwoli na prawidłowe ustalenie wysokości należnego podatku od przychodu z tytułu odsetek, szczególnie w sytuacji gdy jeden ze współwłaścicieli jest tzw. nierezydentem (przedstawi certyfikat rezydencji), przy zastosowaniu zasad określonych w art. 30 ust. 1a ustawy.

4. Zwolnienie, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tylko tych odsetek, które pochodzą od kapitału zgromadzonego na rachunku podatnika przed 1 grudnia 2001 r. Jeżeli z umowy zawartej przed dniem 1 grudnia 2001 r. wynika, iż odsetki są kapitalizowane (dopisywane w całości do kapitału), a podatnik nie skorzysta z możliwości ich wypłacenia przed upływem terminu, na jaki ta umowa została zawarta, to odsetki te korzystają ze zwolnienia od podatku w części pochodzącej od kapitału zgromadzonego przed dniem 1 grudnia 2001 r.

5. Płatnicy - zgodnie z art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są obowiązani do przekazania kwot zryczałtowanego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek - na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika oraz do sporządzenia i przekazania zbiorczej deklaracji. Wzór deklaracji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 153, poz. 1755). Zasady przekazywania zarówno pobranego zryczałtowanego podatku, jak również deklaracji i informacji, zostały określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanych przepisów płatnik, w terminie przekazania do właściwego urzędu skarbowego kwoty pobranego podatku, przekazuje zbiorczą deklarację PIT-8A, w której wykazuje tę kwotę. Dodatkowo do urzędu skarbowego, do którego płatnik przekazał kwotę pobranego podatku od nierezydentów, oprócz zbiorczej deklaracji PIT-8A, przekazuje imienne informacje IFT-1.

6. Przepis art. 52a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi m.in., iż zmiana umowy zawartej na czas oznaczony przed 1 grudnia 2001 r. powoduje utratę zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jednakże zmiany umowy klienta z bankiem, zawartej przed 1 grudnia 2001 r. (np. zmiana miejsca zamieszkania klienta), niemające wpływu na merytoryczną treść umowy, nie powodują utraty tego zwolnienia.

7. W przypadku gdy w związku z późniejszym rozliczeniem transakcji, przeprowadzonych za pośrednictwem kart płatniczych, okaże się, iż płatnik za miesiąc poprzedni postawił do dyspozycji podatnika odsetki w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznego rozliczenia wszystkich transakcji danego miesiąca, bank w żaden sposób nie koryguje odsetek stanowiących podstawę opodatkowania w miesiącu poprzednim, lecz dokonuje korekty (zmniejszenia) odsetek należnych podatnikowi w miesiącu, w którym otrzymał informację o dokonanej transakcji przy pomocy karty płatniczej; tym samym powoduje to zmniejszenie podstawy opodatkowania za ten miesiąc. Przyjęcie takiego rozwiązania nie powoduje konieczności korygowania pobranego podatku, gdyż jest on pobrany w prawidłowej wysokości.

Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami (w tym przychodami z odsetek) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zryczałtowany 20% podatek, o którym mowa wyżej, bank jest zobowiązany pobrać od dokonanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika należności. W tej sytuacji nie można mówić o nienależnie pobranym podatku lub podatku pobranym w wysokości wyższej od należnej w przypadku, gdy został on obliczony od kwoty odsetek faktycznie postawionych do dyspozycji podatnika w danym miesiącu.

III. Opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych

1. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem dochodu otrzymanego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej - w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, o których mowa w art. 30 ust. 1b tej ustawy.

Przez fundusze kapitałowe, zgodnie z art. 30 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych oraz inne fundusze o charakterze kapitałowym, w tym fundusze działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Dochodem, o którym powyżej mowa, stosownie do art. 21 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Począwszy od 1 marca 2002 r. - na podstawie art. 30 ust. 21 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodów (przychodów), uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego dochodu, z zastrzeżeniem art. 52a tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1c tej ustawy, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu, dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59 ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, gdy dochody te pochodzą ze środków wpłaconych lub wniesionych wkładów do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, kiedy podatnik zawarł umowę lub dokonał zapisu. Zwolnienie to stosuje się jedynie do omawianych dochodów, gdy zarówno umowa lub zapis, jak również wpłata lub wkład, były dokonane przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Mając na uwadze cel przyświecający ustawodawcy, należy przyjąć, iż użyte w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie "program oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu" dotyczy wszelkiego rodzaju funduszy kapitałowych.

A zatem w przypadku funduszy ubezpieczeniowych, działających zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.), dochody uzyskane z inwestowania środków w fundusze kapitałowe podlegają, w myśl wyżej cytowanych przepisów, począwszy od 1 marca 2002 r., opodatkowaniu zryczałtowanym 20% podatkiem dochodowym, jeżeli nie są spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje, dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w fundusz kapitałowy, nie odnoszą się do konkretnych rodzajów umów ubezpieczeniowych. Odnoszą się, co do zasady, do przypadków, kiedy z zawartej umowy ubezpieczenia wynika, że część wpłacanej składki będzie inwestowana w fundusz kapitałowy.

Po zakończeniu umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel stawia do dyspozycji ubezpieczonemu określoną w umowie kwotę, ten zaś dokonuje wyboru co do formy wypłaty świadczenia. Wypłata może mieć charakter jednorazowy lub cząstkowy. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. A zatem ubezpieczyciel ma obowiązek pobrać podatek po zakończeniu umowy, niezależnie od tego, czy dokona faktycznie wypłaty całego świadczenia, czy też obowiązany będzie według wyboru ubezpieczonego do dokonywania wypłat świadczeń okresowych. Dochodem jest różnica pomiędzy postawioną do dyspozycji kwotą świadczenia, uzyskanego z inwestowania w fundusz kapitałowy, a sumą składek na ubezpieczenie przekazanych na fundusz kapitałowy.

2. Odnośnie do zasad opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia tych jednostek, w ramach jednej transakcji, płatnik określa dochód uzyskany z tej transakcji. Do ustalenia dochodu stosuje się przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Jeżeli z danej transakcji podatnik uzyskuje dochód, to w świetle wyżej powołanych przepisów podlega on opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast gdy z danej transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa nie występuje dochód, lecz strata, nie podlega ona rozliczeniu stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ani inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

3. Stosownie do postanowień przepisu art. 30 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to jednostki, certyfikaty lub tytuły począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (metoda FIFO).

Oznacza to, iż w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji umarzanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzanych albo wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w innych sposób unicestwianych tytułów udziału w funduszach kapitałowych.

Jeżeli identyfikacja jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych jest możliwa, wówczas należy ją stosować przy ustalaniu dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umarzania albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych - określone są w statutach funduszy kapitałowych. Należy mieć jednak na uwadze, iż dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest ustalany na ogólnych zasadach wyrażonych w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód jest pomniejszony o koszty. Kosztami uzyskania przychodu, stosownie do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, są wydatki poniesione na nabycie umarzanych jednostek.

Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja jednostek, przychód z tytułu umorzenia danych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, umorzenia albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub w inny sposób unicestwiania tytułów udziału w funduszach kapitałowych musi być przypisany bezpośrednio do kosztu nabycia tych samych umarzanych jednostek. Tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości.