PB4/AS-8214-2365-441/01 - Przychody z najmu.

Zgodnie z art. 659 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, którego określenie warunkuje zawarcie umowy.

Stosunek najmu ma charakter trwały (ciągły), albowiem wymaga określonego zachowania dłużnika (podatnika), w ciągu oznaczonego czasu (podobnie jak np. wykonywanie umowy przechowania - art. 835 i nast. K.c.).

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej zasady ustawa przewiduje wyjątek: możliwe jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego. Tym samym więc jeżeli dana usługa o charakterze ciągłym (np. najem) wykonywana jest w dłuższym okresie sprawozdawczym, natomiast opłaty za wykonanie tej usługi (czynsz najmu) uiszczane są zanim nastąpi wykonanie tej usługi, to również rozliczenie kosztów, w myśl powołanego art. 15 ust. 4 ustawy powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi lub częściowego jej wykonania, a więc zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie.

Niezbędnym uzupełnieniem powyższego rozumowania jest wskazanie na sposób rozliczania przychodów w przypadku umowy o charakterze ciągłym.

Syntetyczną definicję przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnie można stwierdzić, iż przepis ten definiując pojęcie przychodu, posługuje się kryterium faktycznego otrzymania (pieniędzy, wartości pieniężnych, nieodpłatnych świadczeń etc.).

Szczególnym, a jednocześnie kwalifikowanym rodzajem przychodów są przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem są to przychody związane z działalnością gospodarczą, które stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością) choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 wprowadził zamknięty katalog należności, których do przychodów nie zalicza się; z pkt 1 tego przepisu wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W tych warunkach literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż pobrana wpłata na poczet określonej usługi staje się przychodem dopiero z chwilą wykonania tej usługi.

W przypadku zatem pobierania opłat za usługi o charakterze ciągłym (np. najmu) wykonywanych w dłuższym okresie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, roku podatkowym), rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu wykonania usługi lub częściowego jej wykonania. Stanowisko to jest również zgodne z zasadą ujmowania przychodów przyszłych okresów, o których mowa w art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), choć oczywiście przepisów rachunkowości nie należy traktować jako podatkotwórczych.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również względy natury systemowej; postanowienia ust. 4 umiejscowione są po ust. 1 i 3, które określają, w sposób generalny, zasadę co jest przychodem.

Z kolei ust. 4 (oraz 4a) wprowadzają odstępstwa od tej zasady, wskazując czego do przychodów ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza.

Ministerstwo Finansów zajęło już podobne stanowisko w piśmie z dnia 26 czerwca 1998 r., znak PO4/AS-802-1557/266/98. Podobnie w piśmie z dnia 12 maja 1997 r., znak PO-2/HD-6872/96/01362; wprawdzie w tym przypadku podstawą do wyrażenia takiego poglądu był art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz przepis ten jest odpowiednikiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zauważyć, że przyjęcie w odniesieniu do umowy o charakterze ciągłym zasady rozliczania przychodów i kosztów w okresach sprawozdawczych, w których doszło do wykonania usługi (lub częściowo jej wykonania), pozwala na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia, zasady współmierności przychodów i kosztów.