PB4/AS-031-241/00 - Skutki podatkowe czynności wnoszenia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych.

Na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uprzejmie wyjaśniam:

1.Ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) do dotychczasowych zapisów w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) dodano - począwszy od 1999 r. - nowy ustęp 5.

Jak wynika z sygnałów otrzymywanych od podatników oraz organów skarbowych, wprowadzenie tego przepisu wywołało nieporozumienia w zakresie wykładni obowiązujących przepisów przy ocenie skutków podatkowych czynności wnoszenia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych.

W związku z powyższym pragnę przypomnieć, iż kwestie te uregulowane są w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu tego wynika, iż w razie wnoszenia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego i obejmowania w zamian akcji lub udziałów w spółce, wartość akcji lub udziałów obejmowanych lub nabywanych za ten wkład nie stanowi kosztów uzyskania przychodów podmiotu wnoszącego aport. Jednakże w razie zbycia nabytych w powyższy sposób akcji lub udziałów, kosztem ich nabycia są wydatki na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, a także zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - jeśli przedmiot wkładu podlega amortyzacji.

Przepis ten zatem pośrednio stanowi zasadę, iż w przypadku obejmowania lub nabywania akcji czy udziałów w spółkach w zamian za aport, w momencie objęcia (nabycia) akcji czy udziałów nie ustala się u wnoszącego przychodów. Obowiązek podatkowy powstaje u niego natomiast w chwili ich zbycia - także w przypadku, gdy następuje poprzez dalsze wnoszenie jako aport do następnej spółki.

Trzeba podkreślić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych ze względu na przedmiot aportu, dotyczy on zatem zarówno sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest np. środek trwały czy też składniki majątku niepodlegające amortyzacji, jak np. grunty oraz akcje lub udziały w spółkach.

Wymieniony natomiast na wstępie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa nie tyle moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, ale tryb ustalania przychodu z ich zbycia, w przypadku gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W razie zaistnienia takich okoliczności organ podatkowy jest uprawniony do określenia przychodu podatnika w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, przy czym przepisy art. 14 określają zarówno sposób ustalania wartości rynkowej, jak i tryb postępowania uwzględniający prawo strony do uzasadnienia ukształtowania ceny określonej w umowie, dokonania zmiany tej wartości przez samego podatnika, a także określenia tej wartości przy udziale rzeczoznawcy.

Wprowadzony począwszy od 1999 r. ust. 5 tego przepisu wyłączył z tego trybu ustalanie wartości zbywanych rzeczy, m.in. środki obrotowe, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy stanowią one przedmiot aportu.

W żadnym razie natomiast art. 14 ust. 5 ustawy nie oznacza, że w odniesieniu do rzeczy, które nie zostały w nim wymienione, ale stanowią przedmiot aportu wnoszonego do spółki, następuje przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy związanego ze zbyciem objętych w zamian za aport udziałów czy akcji na wcześniejszy moment samego objęcia czy nabycia udziałów lub akcji.

Przyjęcie takiego poglądu - przy jednoczesnym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 8a - oznaczałoby nie tylko dwukrotne opodatkowanie dochodu (w momencie wniesienia aportu oraz w momencie zbycia akcji lub udziałów objętych za ten aport), ale także oznaczałoby nierówną pozycję podatników uzależnioną od przedmiotu wnoszonych przez nich aportów.

2.Problem innego rodzaju, choć także związany z obejmowaniem czy nabywaniem udziałów i akcji w spółkach w zamian za wkład niepieniężny, występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów czy też akcji w spółkach. Przez pojęcie "odpłatnego przeniesienia tytułu własności" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji, a zatem także sytuację wniesienia ich do innej spółki jako aport.

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy wynika jednocześnie, że za koszt uzyskania tego przychodu uważa się wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji wnoszonych do innej spółki jako aport.

W konsekwencji zatem należy uznać, iż w momencie objęcia udziałów (akcji) w zamian za udziały (akcje) wniesione w formie aportu, kwota stanowiąca nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) - będących przedmiotem aportu - stanowi dochód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) innej spółki zastosowanie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 53.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatki na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny są kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia objętych w zamian za taki wkład udziałów (akcji).

W praktyce oznaczałoby to podwójne opodatkowanie części dochodu uzyskanego z tego samego źródła tj. kapitałów pieniężnych (w pierwszym przypadku opodatkowana jest różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów lub akcji wnoszonych aportem do spółki, w drugim przypadku opodatkowana jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziałów lub akcji objętych za aport a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów lub akcji stanowiących aport).

Kierując się zatem wykładnią systemową i celowościową oraz potrzebą ujednolicenia skutków prawnych powyższych czynności wobec podmiotów - osób fizycznych i osób prawnych będących niejednokrotnie udziałowcami (akcjonariuszami) tej samej spółki, należy uznać, iż w momencie "pierwotnego" zbycia udziałów czy akcji poprzez wniesienie ich w formie aportu do innej spółki (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) nie występuje jeszcze obowiązek podatkowy. A zatem przyjąć trzeba, iż zarówno wymieniony na wstępie art. 14 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do sytuacji, gdy przeniesienie własności akcji lub udziałów w spółkach następuje poprzez ich wniesienie do innej spółki w formie aportu.

Moment opodatkowania zostaje zatem przesunięty na chwilę zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały lub akcje. Koszty uzyskania przychodu, wpływające na ustalenie dochodu z tej czynności, należy obliczyć przy zastosowaniu - odpowiednio - art. 16 ust. 1 pkt 8a i art. 23 ust. 1 pkt 53 ustaw. Zastosowana w tych przepisach konstrukcja ustalenia kosztów, jako wydatków na nabycie składników majątku, będących przedmiotem aportu, uniemożliwia przy tym ujemne konsekwencje dla budżetu, gdyż "cofa się" do chwili pierwotnego nabycia udziałów, akcji wniesionych następnie jako aport do kolejnej spółki.