PB4/AK-8214-1045-277/01 - Zasada ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na pismo z dnia 15 maja 2001 r. nr (...) Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Regulacje ustaw o podatku dochodowym zawierają dwie podstawowe zasady podatkowe.

Pierwsza z nich określa, iż opodatkowaniu w danym państwie podlegają podmioty (osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne będące podatnikami) będące rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce osiągania przychodów, czyli bez względu na położenie źródła przychodów. Zasada ta określana jest mianem zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Druga z zasad określa, iż państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Jest to zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zasady te zawarte zostały odpowiednio: w art. 3 ust. 1 - zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego i w art. 3 ust. 2 - zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Pytanie Izby sprowadza się do stwierdzenia, jakiego rodzaju dochody (z jakich źródeł) podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi uznać należy za dochody objęte tą drugą z zasad, czyli za dochody uzyskane na terytorium Polski. Ustosunkowując się do tego pytania Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.:

* dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski,

* dochody (tzw. należności licencyjne) uzyskane przez nierezydentów od polskich rezydentów z tytułu "eksploatowania" praw autorskich i praw pokrewnych, praw do rzeczy (np. na podstawie umów najmu czy dzierżawy), dóbr niematerialnych w postaci know -how itp.,

* dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu odsetek od zainwestowanego w Polsce kapitału (z tytułu udzielonych polskim podmiotom pożyczek, kredytów, w tym tzw. kredytu kupieckiego, zakupu obligacji, od lokat, itd.,

* dochody uzyskane przez nierezydentów z tytułu udziału w zysku polskiej osoby prawnej,

* dochody uzyskane przez nierezydentów z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych na terytorium Polski lub w polskiej strefie ekonomicznej,

* dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki położonej na terytorium Polski nieruchomości (np. z tytułu najmu lub dzierżawy), w tym z budowy lub zbycia takiej nieruchomości,

* dochody nierezydentów z tytułu opłat za przewóz ładunków lub osób przyjętych do przewozu w portach polskich (w tym lotniczych).

O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów:

* ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości),

* z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.).

Stosowanie obu na wstępie wymienionych zasad przez praktycznie wszystkie ustawodawstwa podatkowe prowadzi jednak do tego, że pewna grupa źródeł dochodów danego podmiotu może podlegać dwóm jurysdykcjom podatkowym (ze względu na inne położenie źródła przychodów niż miejsce rezydencji podatkowej podmiotu uzyskującego dochody z tego źródła). W takich przypadkach, kiedy dochód podmiotu w konkretnym przypadku podlegałby opodatkowaniu według obu tych zasad (a więc w dwóch państwach), w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podpisywane są dwustronne międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania, które kwestie miejsca opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł regulują w sposób szczegółowy.