PB4/AK-060-985-433/02 - Strata podatkowa przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki - odpowiedź na zapytanie poselskie

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w przypadku obejmowania udziałów lub akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, przychodem wspólnika obejmującego te udziały lub akcje jest wartość nominalna otrzymanych za ten wkład udziałów (akcji). Przepis ten stanowi również, że o ile dokonana wycena przedmiotu wkładu odbiegałaby od jego wartości rynkowej, przychód ten określa się z uwzględnieniem wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy, u wspólnika wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów są poniesione przez niego wydatki (niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) na nabycie przedmiotu wkładu. Jeżeli więc wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych za taki wkład niepieniężny byłaby niższa niż wartość poniesionych uprzednio przez wspólnika wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, wspólnik ten wykaże stratę podatkową.

Problem poruszony przez Pana posła sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku obejmowania przez dany podmiot udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, poza wyżej zaprezentowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określeniu skutków podatkowych u podmiotu wnoszącego taki wkład, zastosowanie mają również inne przepisy tej ustawy. W szczególności, czy ma w takim przypadku zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem przypadków, gdy wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny.

Ustosunkowując się do tego problemu pragnę wyjaśnić, iż przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują w sposób generalny zasady dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 tej ustawy wymienia wyjątki, w których wydatki posiadające - określone w art. 15 ustawy - cechy pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, za taki koszt jednak uznane nie będą. Wśród tych wyjątków ustawodawca wymienia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie stanowiły uprzednio przychodu należnego. Przyjmując więc, że na gruncie przepisów tej ustawy wniesienie danego przedmiotu tytułem wkładu na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki stanowi czynność wzajemną (odpłatne zbycie tego przedmiotu), przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy ma zastosowanie również w przypadku wnoszenia wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki.

O tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest również na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych czynnością wzajemną (odpłatną), świadczy chociażby treść art. 158 § 1 k.s.h., zgodnie z którym "jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów".