PB4/AK-031-23/02 - Świadczenia wspólników na rzecz spółek.

W związku z sygnalizowanymi przez organy podatkowe wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów ustaw o podatku dochodowym w zakresie świadczeń wspólników na rzecz spółek, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

2. Stosownie do wcześniej obowiązującego przepisu art. 191 § 1 kodeksu handlowego "wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału". Z przepisu tego wynikało, że możliwość wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikać musiała wprost z umowy spółki oraz to, że przy braku takiego zapisu w umowie wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu - vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99. Jeżeli zysk ten nie był wspólnikom wypłacany, a z kapitału tego korzystała spółka, to - jak wynika z przywołanego wyżej orzeczenia Sądu Najwyższego - spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z "cudzego" kapitału, które to świadczenie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowiło przychód osoby prawnej. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. przepisy kodeksu spółek handlowych, który zastąpił kodeks handlowy, kwestie prawa wspólnika spółki z o.o. do dywidendy określają jednak w sposób odmienny. O ile bowiem, pod rządami kodeksu handlowego, wspólnik spółki z o.o. - w przypadku braku przeciwnych postanowień w umowie spółki - z mocy prawa nabywał prawo do dywidendy, o tyle, zgodnie z art. 191 § 1 kodeksu spółek handlowych "wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników". Stosownie więc do art. 191 kodeksu spółek handlowych, przed podjęciem uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników, wspólnicy nie nabywają prawa do dywidendy, a w konsekwencji nie można w takim przypadku uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z "cudzego" kapitału.

3. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników (w tym za pośrednictwem innych spółek, w których tacy wspólnicy posiadają znaczący udział). O zjawisku "niedostatecznej kapitalizacji" spółki można zaś mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m.in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka - w razie gdy nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odsetki takie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Znaczące ujemne skutki budżetowe niedostatecznej kapitalizacji spółek nie występują jednak w przypadkach, gdy uzyskujący odsetki od wspomnianych pożyczek podlega tym samym zasadom ich opodatkowania podatkiem dochodowym, co spółka wypłacająca takie odsetki. Dlatego też ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) wprowadzono do jej art. 16 dodatkowy ust. 7a. Zgodnie z tym przepisem wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w przypadkach, gdy podmiot udzielający pożyczkę jest, mającym siedzibę w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego niekorzystającym z ulg w podatku dochodowym, tj. niekorzystającym ze zwolnień lub odliczeń zmniejszających podstawę opodatkowania lub wysokości podatku, innym od tych, jakie przysługują wszystkim polskim osobom prawnym.

Należy jednak podkreślić, iż niestosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek na rzecz polskich osób prawnych, nie wyklucza stosowania innych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 11 tej ustawy.

4. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych.

5. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana". Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Z drugiej jednak strony spółki osobowe prawa handlowego (do których, w świetle przepisów k.s.h., nie zalicza się spółki cywilnej) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki. Stanowią o tym przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

Jeżeli wspólnik spółki osobowej, będący osobą fizyczną, wykonuje pracę na rzecz tej spółki, to w sensie podatkowym również działa bezpośrednio w celu osiągnięcia własnego przychodu. W takim więc przypadku, gdy praca wykonywana jest "nieodpłatnie", także nie można mówić o uzyskiwaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również przy tym dodać, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika.

6. Należy jednak wskazać, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów". Przepis ten oznacza, iż w przypadku kiedy wspólnik spółki osobowej udzieli spółce pożyczki, odsetki zapłacone przez spółkę z tytułu takiej pożyczki nie będą u takiego wspólnika kosztem uzyskania przychodów.