PB3/65-8214-253/HS/01 - Aspekty podatkowe rezerw celowych.

W związku z pismem z 23 listopada 2001 r. [...] w sprawie opodatkowania należności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych rezerwami na ryzyko związane z działalnością banków oraz dochodów ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzejmie informuję:

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów. W aspekcie przepisów o rachunkowości, od 1 stycznia 2002 r. banki zobowiązane są do tworzenia rezerw celowych zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. nr 149, poz. 1672). Wpływ zasad tworzenia i rozwiązywania rezerw celowych na koszty działalności banku jest analogiczny jak w obowiązujących do końca 2001 r. przepisach uchwały nr 8/1999 Komisji Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.Urz. NBP nr 26, poz. 43). Z aktualnie obowiązujących przepisów wynika, że rezerwy celowe tworzone są w bankach na ekspozycje kredytowe rozumiane jako należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych, oraz na udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które zostały zakwalifikowane do kategorii "normalne" - w zakresie pożyczek i kredytów konsumpcyjnych, "pod obserwacją" i grupy "zagrożone" obejmującej kategorie "poniżej standardu", "wątpliwe" oraz "stracone". Wymagane wysokości tworzonych rezerw celowych, uzależnione od kategorii, do jakich zostały zaliczone ekspozycje kredytowe, podlegają przeglądowi i kwalifikacji najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał. Przy czym w praktyce niektóre banki przyjmują, albo mogą przyjmować, miesięczny cykl przeglądów i klasyfikacji ekspozycji kredytowych oraz dokonywania korekty rezerw celowych. Podstawę tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zakwalifikowanymi do kategorii "pod obserwacją" lub "zagrożone" banki mogą pomniejszać o wartość zabezpieczeń. Banki tworzą rezerwy celowe w ciężar kosztów, czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia. Zatem rezerwy celowe utworzone zgodnie z ww. rozporządzeniem stanowią antycypację przewidywanych strat banku poprzez zmniejszenie wyniku finansowego w dacie utworzenia rezerwy.

Rozwiązanie rezerwy celowej następuje po wygaśnięciu przyczyn jej utworzenia. Z analizy zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banku wynika, że operacja rozwiązania rezerwy nie ma wpływu na koszty. Rezerwę rozwiązuje się całkowicie lub częściowo odpowiednio do zmniejszenia się kwoty ekspozycji kredytowej, zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka, wzrostu zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych itp. Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych wcześniej rezerw celowych. Operacje te nie mają wpływu ani na koszty, ani na przychody banku w momencie ich dokonania.

W aspekcie przepisów podatkowych, uprzejmie wyjaśniam, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Na banku, w związku z koniecznością wypełnienia wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby jednoznacznie z nich wynikał rachunek podatkowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Nie wszystkie rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 16 ust. 1 (...). Artykuł 16 ust. 1 stanowi, że w bankach kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b)-d), ust. 2a pkt 2, ust. 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem zaś na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a tej ustawy jest wartość zwróconych pożyczek (kredytów), na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W razie zwrotu części wierzytelności przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie. Przychodem w bankach na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest również kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. nr 140, poz. 939 ze zm.), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

W wymienionym na wstępie piśmie (stwierdzono), że stanowisko dotyczące konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zmniejszania się lub rozwiązania rezerw w rachunku podatkowym nie jest zasadne. Nie wynika ono wprost z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a, 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przepisy określają warunki, które powinny spełniać rezerwy, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie zawierają żadnej regulacji dotyczącej korygowania (zmniejszania) tych kosztów w przypadku rozwiązania, czy innego zmniejszania tych rezerw. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują także generalnej reguły korygowania kosztów w sytuacji, gdy zostały one pierwotnie prawidłowo zakwalifikowane, a w okresie późniejszym nastąpiły pewne zdarzenia mogące wpływać na podatkową ocenę tych zdarzeń. "Korekta" w tym zakresie odbywa się poprzez konstrukcję dodatkowych przychodów. Przykładem może być art. 12 ust. 1 pkt 4, 5, 6, który określone rezerwy w przypadku ich rozwiązania, wykorzystania, zmniejszenia itd. uznaje za przychód dla celów podatkowych. Wśród przychodów wskazanych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma wymienionych sytuacji opisanych wyżej, a więc rozwiązania rezerw dla celów podatkowych, w związku ze sprzedażą wierzytelności czy przekwalifikowaniem tych rezerw dla celów rachunkowych do innej grupy. Stąd propozycja wydania przez Ministra Finansów urzędowej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zaproponowaną przez (Państwa) treścią należałoby uznać, że:

1) koszty wynikające z utworzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, 2b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerw nie byłyby korygowane w przypadku rozwiązania tych rezerw z powodu sprzedaży wierzytelności lub kwalifikacji do kategorii wyższego ryzyka w rozumieniu przepisów bankowych i braku spełnienia kryteriów podatkowych właściwych dla tej nowej kategorii,

2) koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wierzytelności ustalone by były jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a utworzonymi rezerwami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie ewentualna strata na sprzedaży obliczona przy uwzględnianiu kosztów kalkulowanych jak wyżej nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

[...] przyjęcie przedstawionych przez (Państwa) propozycji oznaczałoby rozszerzenie katalogu możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów tzw. trudnych kredytów (pożyczek) bankowych.

Z systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że rozwiązanie, wykorzystanie lub zmniejszenie rezerw celowych w związku ze zwrotem wierzytelności dokonywane jest poprzez zwiększenie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl wskazanych regulacji przychodami w bankach są zwrócone wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 zostały odpisane jako nieściągalne, lub zaliczone do straconych, albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Są to zwrócone wierzytelności dotyczące:

1) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji i poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, gdy ich nieściągalność została udokumentowana zgodnie z wymogami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2,

2) straconych kredytów (pożyczek) pokrytych do końca 1997 r. ze środków funduszu ryzyka w części zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów lub - po tej dacie - w ciężar rezerwy na ryzyko ogólne utworzonej zgodnie z art. 130 prawa bankowego,

3) wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) związane z należnościami banku objętymi rezerwami celowymi, których nieściągalność została uprawdopodobniona - zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W razie zwrotu do banku części tych ww. wierzytelności przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej części wierzytelności.

W świetle regulacji art. 16 ust. 1 w rachunku podatkowym banku nie mogą pozostać bez wpływu na podstawę opodatkowania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które zostały umorzone bądź stały się wierzytelnościami przedawnionymi. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zaś na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są w bankach kosztami uzyskania przychodów umorzone kredyty (pożyczki), jeżeli umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym. Wierzytelności, których dotyczą uprzednio utworzone rezerwy celowe na należności zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b, ust. 2a pkt 2 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po ich umorzeniu lub przedawnieniu nie mogą w banku stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w dacie umorzenia lub przedawnienia wartość umorzonej lub przedawnionej wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe, opiewające na wartości wierzytelności umorzonych lub przedawnionych, podwyższą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Także w pozostałych przypadkach utworzone rezerwy celowe, jeśli nie spełniają wymogów ustawy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja może mieć miejsce wówczas, gdy następuje przekwalifikowanie należności wątpliwej do należności straconej, jeśli cała należność zaliczona przez bank do straconych nie wypełnia wymogów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli cała rezerwa celowa na należność straconą nie jest kosztem uzyskania przychodów, to wpływ na podstawę opodatkowania ma tylko ta część, która uprzednio została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako rezerwa celowa na kredyt wątpliwy. Wówczas w dacie utworzenia rezerwy celowej w 100% na należność straconą, kwota wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako rezerwa celowa na kredyt (pożyczkę) wątpliwy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po przekwalifikowaniu należności z wątpliwej na straconą rezerwa celowa na należność straconą może być kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości tylko wówczas, gdy spełnia warunki uprawdopodobniające nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b)-c), ust. 2a pkt 2 oraz pozostałe warunki wynikające z ust. 2b i ust. 3 ustawy.

Reasumując, jeśli nie występują okoliczności wskazujące na uprawdopodobnienie nieściągalności należności z tytułu kredytów (pożyczek) wymagalnych a nieściągalnych, zgodnie z zasadami prawa podatkowego, to rozwiązanie rezerwy celowej na kredyt (pożyczkę) wątpliwy rodzi obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania o wysokość uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowej.

W przypadku sprzedaży wierzytelności poniżej wartości nominalnej stratę odnosi się - zgodnie z prawem bilansowym - w ciężar utworzonej uprzednio rezerwy celowej. Natomiast pozostałą część tej nierozliczonej rezerwy zalicza się do przychodów. Natomiast w przypadku sprzedaży wierzytelności powyżej nominalnej nadwyżkę kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rozlicza się z pozostałymi przychodami.

W aspekcie podatkowym otrzymana zapłata za wierzytelność stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 tylko wtedy, gdy uprzednio rezerwa celowa opiewająca na wartość należności z tytułu kredytu (pożyczki) była zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli rezerwa celowa nie była zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, to - w dacie sprzedaży - wartość uzyskanej zapłaty za sprzedany kapitał nie stanowi przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kredyty są podatkowo obojętne. Zatem straty w bankach powstałe w wyniku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Banki dokonując sprzedaży wierzytelności z tytułu nieodzyskanych spłat uprzednio udzielonych kredytów (pożyczek) ponoszą skutki tej sprzedaży. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przedłożoną przez (Państwa) propozycją, stanowiłoby uznanie za koszty uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności dotyczących kredytów (pożyczek) nie zaliczonych uprzednio do przychodów należnych. W przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) powyżej jej wartości nominalnej nadwyżka ponad kwotę nominału odpowiadająca wysokości odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych w pełnej wysokości stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na złożoność zasad tworzenia, pomniejszania, rozwiązywania rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz odmiennością momentu zaliczania ich do kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości i do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprzejmie informuję, że jeżeli banki mają wątpliwości dotyczące stosowania prawa podatkowego w omawianym zakresie, to, o ile nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie ma miejsca kontrola podatkowa, mogą na podstawie art. 14 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) wystąpić do Urzędu Skarbowego o informację dotyczącą stosowania prawa podatkowego - w ich indywidualnych sprawach.