PB2/MK-044-315/2000 - Odliczanie składek na ubezpieczenia społeczne.

Mając na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie wyjaśniam:

1.Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 460 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia z 1999 r. stanowi, iż podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten daje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą podstawę do odliczenia od dochodu kwot, faktycznie opłaconych w roku podatkowym, składek na ubezpieczenie własne podatnika i osób z nim współpracujących.

Możliwość odliczeń z tego tytułu mają również, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Należy zauważyć, że ani przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepis art. 11 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie dają możliwości odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe pracowników, w części finansowanej z własnych środków przez pracodawcę. Składki z omawianego tytułu są bowiem elementem kosztowym, bezpośrednio związanym z wypłacanymi wynagrodzeniami.

Zmiana brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, w stosunku do obowiązującego do końca 1998 r., nie ma charakteru merytorycznego dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i nie rozszerzyła katalogu odliczeń z tytułu składek opłacanych przez pracodawcę w części finansowanej z własnych środków.

Powyższe wnioski wynikają z zastosowania przy interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej. Z uzasadnienia zawartego w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 183), a także z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNAP z 1995 r. nr 15, poz. 182) wynika, że "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy".

2.Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r. nie stanowi również podstawy do odliczenia od dochodu (przychodu) składek na ubezpieczenie wpłaconych do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. Nr 71, poz. 342 ze zm.).